«Теория учета: просто о сложном»

Принцип консерватизма или осторожность бухгалтеров

М.Л. Пятов,
Санкт-Петербургский государственный университет.

Оттенки бухгалтерского консерватизма

Бухгалтеров часто называют самым консервативным профессиональным сообществом на свете. Наверное, это справедливо, ведь сложно, не будучи консерваторами, вот уже более пяти веков записывать дебет слева, а кредит справа.

Однако, принцип консерватизма или (как часто его называют) осторожности связан совсем с иными аспектами деятельности представителей нашей замечательной профессии. Давайте посмотрим, что скрывается за названием одного из самых спорных и неоднозначных принципов, лежащих в основе современной методологии бухгалтерского учета.

Прежде всего, заметим, что название этого принципа может вызвать ассоциации, совсем не связанные с его действительным содержанием.

Нужно сказать, что, например, знаменитый Энциклопедический словарь Брокгауза и Ефрона совсем не рассматривал понятие «консерватизм» как специальный термин. Он рассказывал о консервативных партиях1, а также раскрывал понятие «консерватизма в праве», который определялся как «характерная особенность юридического мышления», заключающаяся в «наклонности сохранять по возможности долго, не стесняясь практическими требованиями гражданского оборота, раз установившиеся ассоциации юридических представлений»2.

В советское время за понятием консерватизма закрепилось в целом негативное звучание.

В обыденном понимании консервативный, как говорит нам словарь С.И. Ожегова, означал «враждебный всяким нововведениям, отстаивающий неизменность чего-нибудь, косный», соответственно консерватизм означал «консервативные убеждения»3. Примерно таковой была и распространенная академическая трактовка данного термина. «Консерватизм (от лат. conservo — охраняю, сохраняю) — приверженность к старому, отжившему и вражда к новому, передовому»4. Соответственно, «консерватор (от лат. conservator — охранитель) — приверженец консервативных взглядов, противник прогресса и преобразований»5.

Философы видят в консерватизме «одно из основных направлений политической философии, которое выражается в исторически конкретной политической идеологии»6. Однако это положения уж и совсем далекие от бухгалтерии. В разговоре же о бухгалтерах понятие осторожности или осмотрительности, ассоциируется, скорее, с набором личных качеств представителей нашей профессии. Это прекрасно показал в своей замечательной книге «Образ бухгалтера в литературе и кино» профессор Я.В. Соколов.

«Оценивая человеческие качества, — писал Ярослав Вячеславович, — например осторожность, мы употребляем противоположные по значению слова. Если действия человека мы одобряем, то говорим „осмотрительный“, если нет — „трусливый“. ...Люди, любящие бухгалтеров, мягко называют их бережливыми, не любящие говорят агрессивно — „жадные“. ...Хорошо еще, если так, а то и ненормальными обзовут. Или еще как-нибудь»7.

«Поскольку эти строки принадлежат бухгалтеру, — признавался Ярослав Вячеславович, — постольку он, что естественно, написал в названии главы „бережливость“. Эта бережливость, — продолжал профессор Соколов, — простирается так далеко, что настоящему бухгалтеру выплатить деньги, даже не свои, а хозяина, — это боль. Другому бухгалтеру легче палец себе отпилить, чем подписать расходный кассовый ордер. Это связано с тем, что бухгалтер всегда стоит на страже интересов собственника, от чьего имени ведет учет»8. «Здесь мы сталкиваемся с тем, — подчеркивал Ярослав Вячеславович, — что бухгалтер всегда на стороне работодателя, т.е. человека, который платит ему заработную плату, а иногда и премию выдает. Но самое главное — работодатель в любую минуту любого бухгалтера может сделать безработным»9.

"Чувство бережливости стимулирует осторожность и подозрительность. ...Конечно, бухгалтер не должен ждать, когда его фирма рухнет. Он обязан сигнализировать, бить в набат, петь петухом (Л. Пачоли), но предупреждать, еще раз предупреждать. ...Заботливость, бережливость — это профессиональные качества, которые вырабатываются почти на генетическом уровне и формируют общественное лицо бухгалтера, что затем влияет на поведение людей нашей профессии«10.

Однако приведенные высказывания относятся, скорее, к расположенности бухгалтера следовать принципу консерватизма, но не к методологическому содержанию самого этого принципа.

Что же касается самого принципа консерватизма, то наши российские бухгалтеры узнали о нем вместе с казавшимися тогда чуждыми и не понятными отечественному уху и сердцу понятиями «учетная политика» и «профессиональное суждение бухгалтера».

Консерватизм должен быть там, где есть профессиональное суждение

Для советского бухгалтера понятия консерватизма в учетных оценках просто не существовало. Оценка могла быть правильной (верной) или не правильной (не верной). Такое понимание ситуации базировалось на серьезной теоретической основе. "Отражение объектов учета в едином обобщающем измерителе, в качестве которого в условиях товарно-денежных отношений неизменно выступает денежный измеритель, — писали В.Ф. Палий и Я.В Соколов, — является одной из важнейших составных частей, характеризующих сущность бухгалтерского учета. Соизмерение экономических явлений и процессов, присущее бухгалтерскому учету, осуществляется при помощи оценки и калькуляции. В бухгалтерском учете отражается информация только о тех элементах процесса расширенного социалистического воспроизводства, которые поддаются оценке. В результате оценки и калькуляции создается информация о таких важнейших экономических показателях, как себестоимость, прибыль, рентабельность, которая может быть получена только в системе бухгалтерского учета"11.

Теория бухгалтерского учета, — продолжали авторы, — выработала основные принципы, обеспечивающие правильность оценки хозяйственных средств. В основу принципа единства оценки положено ее единообразие на всех предприятиях и неизменность на протяжении длительного периода. Это значит, что все предприятия используют единые методы оценки различных видов хозяйственных средств и единые оптовые цены на материалы, полуфабрикаты и продукцию. Принцип реальности оценки обеспечивает объективное соответствие денежного выражения объекта учета величине заключенного в нем живого и овеществленного труда. Реальность оценки возможна при точной калькуляции фактической себестоимости заготовления материалов, производства и реализации продукции«12.

Шло время. Постсоветские экономические преобразования требовали и нового бухгалтерского учета, учета, соответствующего эпохе свободного хозяйствования. В несколько трансформированном виде лозунг «Учись у немца!» вновь стал чрезвычайно актуальным. Бухгалтерии стали учиться в основном у представителей англо-американской школы.

Самые известные западные «наставники» российских бухгалтеров 1990-х годов — Б. Нидлз, Х. Андерсон и Д. Колдуэлл — относили консерватизм к "допущениям, помогающим в толковании финансовой информации"13. "Консерватизм, — писали они, — означает, что, когда бухгалтерам не ясно, как оценить активы, они обычно выбирают наименьшую оценку из возможных, т.е. если рыночная стоимость предмета выше себестоимости — ценности показываются в отчете по себестоимости, и наоборот, если рыночная стоимость предмета ниже себестоимости — в отчете проставляются рыночные цены. Таким образом, бухгалтеры обеспечивают осторожность оценки как активов, так и исчисленной прибыли"14.

Их конкуренты в борьбе за умы отечественных бухгалтеров Р. Энтони и Дж. Рис относили консерватизм к "основополагающим концепциям бухгалтерского учета"15. Раскрывая идею концепции консерватизма, авторы писали: "Управляющим, как и большинству людей, хочется представлять благоприятные отчеты о том, как хорошо справляется со своими функциями предприятие, за которое они несут ответственность. Однако, согласно концепции консерватизма, для признания увеличения нераспределенной прибыли предприятия (т.е. доходов) необходимы более веские доказательства, чем для признания уменьшения нераспределенной прибыли (т.е. расходов)"16.

"Отсюда следует, — читаем мы у Энтони и Риса, — что концепция консерватизма имеет две стороны:

  1. Доход (т.е. увеличение нераспределенной прибыли) признается только тогда, когда на то имеется обоснованная уверенность.
  2. Расход (т.е. уменьшение нераспределенной прибыли) признается, как только возникает обоснованная возможность«17.

В увидевшем свет в России в 1993 году «Карманном словаре-справочнике бухгалтера» Кристофера Ноубса, который при поддержке The Economist, был напечатан в Великобритании в 1990 году, наш бухгалтер мог познакомиться с чуть более академичной трактовкой данного учетного принципа.

В предисловии к своему словарю Ноубс отмечал, что очарование бухгалтерского учета должно быть «особенно понятно тем, кто любит алгебру, кроссворды в «Таймс» или сюиты Баха для виолончели. В общем, — обращался К. Ноубс к начинающему читателю, — бухгалтерский учет не так молод, как экономические теории, но и не так стар, как юриспруденция. Однако это и не наука: в бухгалтерском учете [слишком] много оценочных суждений и противоречий. Скорее учет — это очень древнее искусство, развивающееся с развитием коммерции и управления, «смазывая колеса» экономического прогресса"18.

"Для начинающих изучение бухгалтерского учета — отмечал автор Словаря — может быть полезно вначале прочитать статьи о некоторых фундаментальных понятиях"19, к которым он в частности относил и принцип консерватизма.

Консерватизм, — отмечал Б. Ноубс, — фундаментальная и старая концепция бухгалтерского учета, согласно которой бухгалтеры должны, когда они сомневаются, дать скорее худшую картину, чем лучшую. Консерватизм требует, чтобы активы были показаны по самой низшей из возможных оценок, все предвидимые убытки должны быть учтены немедленно, но прибыль никогда не должна отражаться до тех пор, пока она не будет фактически полученной прибылью. Значит, консерватизм направлен на то, чтобы недооценивать активы и прибыль. Причина существования этого принципа осторожности в том, что бухгалтеры должны противостоять природному оптимизму предпринимателя. Таким образом, конечный результат более надежен для кредиторов или ...акционеров20.

Любопытно, что в свое время Лука Пачоли, не проводя границ между предпринимателем и бухгалтером, писал: "в Инвентаре... всем вещам поставишь обычные цены. Последние назначай лучше выше, чем ниже, например, если тебе кажется, что вещь стоит 20, то скажи 24, чтобы лучше удалась тебе прибыль"21. Так учетная оценка должна была наоборот поддерживать предпринимательский оптимизм, ведущий, по мнению Пачоли, к росту возможных прибылей.

Учетный консерватизм приходит в Россию

Итак, в основе принципа консерватизма лежит конфликт интересов пользователей учетных данных, а задача современного бухгалтера — быть объективным и по возможности в равной степени удовлетворить информационные потребности всех заинтересованных пользователей отчетности. В этом значении, будучи закрепленным в предписаниях нормативно-правовых актов, учетный консерватизм и вошел в отечественную хозяйственную практику в 1990-е годы.

"Основное назначение и главная задача принимаемой предприятием учетной политики, — писали в 1994 году творцы системы регулирования практики бухгалтерского учета в России А.С. Бакаев и Л.З. Шнейдман, — максимально адекватно отразить деятельность предприятия, сформировать полную, объективную и достоверную информацию о ней для целей эффективного регулирования этой деятельности в интересах дела и заинтересованных лиц"22.

Видя, таким образом, цель реализации на практике профессионального суждения бухгалтера (к области которого в первую очередь относится идея консерватизма) в применяемых методах оценки учетных объектов, авторы определяли требование осмотрительности следующим образом: "используемые предприятием способы должны обеспечивать большую готовность к отражению в бухгалтерском учете потерь (расходов) и пассивов, чем доходов и активов.

Вместе с тем, — продолжали они, — при выборе учетной политики совершено неуместна чрезмерная осторожность, которая может привести к созданию скрытых резервов и тем самым ввести в заблуждение собственников и других потребителей информации, сформированной в бухгалтерском учете«23.

В этом определении очевидна дискуссионность реализации данного принципа на практике. Ее осознанию значимо поспособствовали ставшие вскоре доступными широкому кругу российских читателей переводы более серьезных работ представителей англо-американской школы.

Большая дискуссия

Прежде всего здесь следует обратить внимание на замечательную работу Э.С. Хендриксена и М.Ф. Ван Бреды «Теория бухгалтерского учета», увидевшую свет в России в 1997 году. Находя истоки принципа консерватизма в неопределенности учетных оценок, авторы утверждали, что "консерватизм в лучшем случае — весьма недостаточный метод отражения неопределенности оценки активов и прибыли, в худшем — он приводит к полному искажению учетных данных, в результате на практике главная опасность его применения кроется в непостоянных результатах, которые не могут быть правильно интерпретированы даже наиболее информированными пользователями отчетности. Кроме того, консерватизм противоречит требованию отражения всей релевантной информации, связанной с временными ограничениями. Наконец, консерватизм лишает учетные данные сравнимости. Все это, — заключали Хендриксен и Ван Бреда, — позволяет авторам этой книги сделать вывод о том, что консерватизму не должно быть места в теории учета"24.

Позицию тотального скептицизма предложили российским читателям М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера. "Основной целью финансовой отчетности, — писали они, — является предоставление информации, полезной для принятия экономически оправданных решений"25, однако "вопрос о том, кто же использует эту информацию, до сих пор остается в значительной мере спорным«26.

Этот скептицизм теоретиков-англосаксов, в частности, произвел глубокое впечатление на Я.В. Соколова. Если в своей известной работе по истории развития учетной мысли в 1996 году Ярослав Вячеславович включал консерватизм в число ключевых принципов бухгалтерского учета, характерных для теории учета в США и англоязычных странах в XX в.27, то в 2000 году в работе «Основы теории бухгалтерского учета» он изымает требование консерватизма из "принципов счетоведения"28.

"Осторожность, осмотрительность (консерватизм), — писал Соколов, — этот принцип явно противоречит принципу непрерывности, который требует сохранения первоначальной оценки учитываемых объектов. ...у этого весьма распространенного в счетоводстве принципа возникает определенная логическая непоследовательность; это обстоятельство, — заключал Соколов, — не позволяет включить осторожность в состав основных бухгалтерских принципов«29.

Консерватизму — быть

Так сильно данные нюансы теории учета волновали не всех коллег профессора Соколова в России, после ведения консерватизма в состав обязательных требований к учетной практике рассматривавших его как нечто само собою разумеющееся.

Так, например, В.Ф. Палий в своем известном учебнике «Международные стандарты учета и финансовой отчетности» писал: "В рассмотрении и понимании финансовой информации существенную роль играет фактор неопределенности, неизбежно возникающий в реальных условиях в отношении некоторых хозяйственных операций. Например, возможность получения сомнительных долгов, решения по судебным искам, оценка материальных ресурсов и т.д. ...Смысл многих из них можно понять только при рассмотрении их возможных последствий в будущих отчетных периодах, которые невозможно точно установить при составлении финансовой отчетности. Поэтому при оценке этих последствий для составления отчетности необходимо соблюдать определенную осторожность, осмотрительность. ...В бухгалтерском учете неопределенных либо не полностью определенных событий следует проявлять большую готовность к учету потенциальных убытков или пассивов, нежели потенциальных прибылей или активов«30.

В.В. Ковалев и Вит. В. Ковалев, решив объединить англо-саксонскую идею учетного консерватизма с близкими российским бухгалтерам положениями континентально-европейской школы учета, представили понятие консерватизма в свете знаменитого правила итальянца Джино Дзаппы (1879 — 1960): «доходы фирмы всегда очевидны, а расходы всегда сомнительны». "Консерватизм, — писали В.В. Ковалев и Вит. В. Ковалев, — принцип бухгалтерского учета, означающий, что в учете следует проявлять большую готовность к признанию расходов и обязательств, нежели доходов и активов. ...Известны различные интерпретации этого принципа, однако наиболее распространенная из них может быть выражена следующей сентенцией: расходы (затраты) фирмы очевидны, доходы сомнительны"31.

Что делать?

После этого обзора суждений относительно принципа консерватизма справедлив будет вопрос: так что же делать? Как бухгалтеру на практике сохранять должную осторожность и осмотрительность, не будучи обвиненным в создании излишне скрытых резервов. За ответом мы предлагаем обратиться к одному из самых известных консерваторов Жозефу де Местру (1753 — 1821), который, характеризуя идеи демократии, не уставал повторять: "голоса надобно взвешивать, а не считать"32. А в бухгалтерском учете самым весомым голосом при выборе того или иного способа оценки учетных объектов должен служить голос бухгалтера-профессионала, квалифицированное суждение которого и должно определять границы возможностей применения принципа консерватизма в каждом конкретном случае. А "бухгалтеру, — писал когда-то первый президент Российского института профессиональных бухгалтеров профессор Я.В. Соколов, — нужна прежде всего человечность, а честность — только как ее следствие«33.

Рекомендуемая литература по теме

Тем из наших читателей, для кого вопросы, поднятые в данной статье, требуют более детального рассмотрения, мы можем порекомендовать обратиться к следующим источникам:

______________________________
1 См.: Энциклопедический словарь Т-в. Брокгауз и Ефрон. СПб.: 1895, с. 34 −39.
2 См.: Энциклопедический словарь Т-в. Брокгауз и Ефрон. СПб.: 1895, с. 39.
3 Ожегов С.И. Словарь русского языка. — М.: Рус. Яз., 1984., с. 258.
4 Советский энциклопедический словарь. — М.: «Советская энциклопедия», 1987., с. 620.
5 Советский энциклопедический словарь. — М.: «Советская энциклопедия», 1987., с. 620.
6 Новая философская энциклопедия. Т. 2. — М.: «Мысль», 2010, с. 288.
7 Соколов Я.В. Образ бухгалтера в литературе и кино. — М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2003, с. 85.
8 Соколов Я.В. Образ бухгалтера в литературе и кино. — М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2003, с. 85.
9 Соколов Я.В. Образ бухгалтера в литературе и кино. — М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2003, с. 46.
10 Соколов Я.В. Образ бухгалтера в литературе и кино. — М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2003, с. 86 — 87.
11 Палий В.Ф., Соколов Я.В. Введение в теорию бухгалтерского учета. — М.: Финансы, 1979, с. 224.
12 Палий В.Ф., Соколов Я.В. Введение в теорию бухгалтерского учета. — М.: Финансы, 1979, с. 227-228.
13 См.: Нидлз Б. и др. Принципы бухгалтерского учета / Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. — М.: Финансы и статистика, 1993, с. 118.
14 См.: Нидлз Б. и др. Принципы бухгалтерского учета / Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова — М.: Финансы и статистика, 1993, с. 118-119.
15 См.: Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры: Пер. с англ. / Под ред. и с предисл. А.М. Петрачкова. — М.: Финансы и статистика, 1993, с. 41 — 60.
16 См.: Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры: Пер. с англ. / Под ред. и с предисл. А.М. Петрачкова. — М.: Финансы и статистика, 1993, с. 43.
17 См.: Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры: Пер. с англ. / Под ред. и с предисл. А.М. Петрачкова. — М.: Финансы и статистика, 1993, с. 44.
18 Ноубс К. Карманный словарь-справочник бухгалтера: Пер. с англ. / Под ред. М.С. Киселева и С.А. Табалиной. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1993, с. 5.
19 Ноубс К. Карманный словарь-справочник бухгалтера: Пер. с англ. / Под ред. М.С. Киселева и С.А. Табалиной. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1993, с. 5.
20 Ноубс К. Карманный словарь-справочник бухгалтера: Пер. с англ. / Под ред. М.С. Киселева и С.А. Табалиной. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1993, с. 61.
21 Пачоли Л. Трактат о счетахи записях / Под ред. Я.В, Соколова. — М.: Финансы и статистика, 2001, с. 45.
22 Бакаев А.С., Шнейдман Л.З. Учетная политика предприятия. — М.: «Бухгалтерский учет», 1994, с. 8.
23 Бакаев А.С., Шнейдман Л.З. Учетная политика предприятия. — М.: «Бухгалтерский учет», 1994, с. 13.
24 Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ. / Под ред. проф. Я.В, Соколова. — М.: Финансы и статистика, 1997, с. 103.
25 Мэтьюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета / Пер. с англ. Под ред. Я.В. Соколова и И.А. Смирновой. — М.: аудит, ЮНИТИ, 1999, с. 155.
26 Мэтьюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета / Пер. с англ. Под ред. Я.В. Соколова и И.А. Смирновой. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999, с. 149.
27 См.: Соколов Я.В, Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. — М.: ЮНИТИ, 1996, с. 392-393.
28 См.: Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. — М.: «Финансы и статистика», 2000, с. 30-42.
29 См.: Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. — М.: «Финансы и статистика», 2000, с. 46.
30 Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник. — 4-е изд., испр. и доп. — М.: ИНФРА-М, 2009, с. 23 — 24.
31 Ковалев В.В, Ковалев Вит. В. Корпоративные финансы и учет: понятия, алгоритмы, показатели: учетное пособие. — 2-е изд., пер. и доп. — М.: «Проспект», 2012, с. 289.
32 Жозеф де Местр Четыре неизданные главы о России. Письма русскому дворянину об испанской инквизиции. — СПб. «Владимир Даль», 2007, с. 17.
33 Соколов Я.В. Образ бухгалтера в литературе и кино. — М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2003, с. 90.


Материалы журнала «Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров)» доступны в личном кабинете члена ИПБ России.

Поделиться