СУБЪЕКТ НЕГОСУДАРСТВЕННОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Обязательства в картине финансового состояния организации

В отличие от понятия «активы», обязательства — термин, заимствованный бухгалтерами из права. Интересно, что заимствование это произошло в результате влияния на отечественный учет Международных стандартов финансовой отчетности, постулирующих как раз приоритет экономического содержания отражаемых хозяйственных фактов над их правовой формой. Сравнительно недавно при составлении баланса российские бухгалтеры представляли состояние обязательств компании перед кредиторами посредством терминов расчеты и, соответственно, кредиторская задолженность. Термин «обязательства» появился в составляемых согласно РСБУ балансах в результате использования термина «liabilities», один из вариантов перевода которого на русский язык — это просто «пассивы». Это, помимо прочего, замечательное напоминание о том, насколько неустойчива судьба «устоявшихся» терминов и что не стоит сильно расстраиваться, когда кто-то вместо, например, «основные средства» говорит «основные фонды». Все относительно, и в первую очередь терминология.

Давайте попробуем разобраться в том, о чем способны рассказать нам разделы пассива, отражающие долгосрочные и краткосрочные обязательства, и посмотрим, как складывались современные методы представления в отчетности расчетов компаний.

Обязательства фирмы в ее статическом балансе

В праве под обязательством понимается гражданское правоотношение, в силу которого одна сторона (должник) обязана совершить в пользу другой стороны (кредитора) определенное действие (передать имущество, выполнить работу, заплатить деньги и т. п.) либо воздержаться от определенных действий, а другая сторона (кредитор) в свою очередь вправе требовать от должника исполнения его обязанности.

Из всего комплекса обязательств фирмы, включающего в себя, например, обязательства по заключенным, но еще не исполняющимся договорам, в бухгалтерском учете до недавнего времени отражалась только их часть, очерчиваемая понятием «расчеты с дебиторами и кредиторами». Содержание этой части менялось вместе с тем, как менялось понимание объекта учета, то есть того, что должен показывать заинтересованному пользователю бухгалтерский баланс, а затем и отчет о прибылях и убытках.

Методология учета, имевшая распространение примерно до второй половины XIX века и определяемая сегодня как теория статического баланса, предполагала, что главный вопрос, который может быть задан бухгалтерскому балансу заинтересованными пользователями его данных, — это в состоянии ли фирма оплатить имеющиеся у нее долги.

Идея анализа этих данных была проста — посчитай, сколько у тебя долгов, пойми, каким имуществом ты располагаешь, чтобы расплачиваться по ним, сопоставь эти величины, и ты поймешь, хватит ли твоих средств, чтобы не стать в ближайшее время банкротом.

Прежде всего такой подход предполагал, что в пассиве баланса должны показываться только реальные долги фирмы — то есть суммы денег, подлежащие выплате кредиторам. Если погашение долга заключалось в передаче иного имущества, он просто приравнивался к денежному, а сумма задолженности определялась как цена соответствующих благ.

Такая оценка платежеспособности фирмы предполагала допущение того, что она прекращает свою деятельность. Отсюда в представлении данных о положении дел компании внешним пользователям разделение ее долгов по срокам погашения не было значимым.

Эта длившаяся несколько веков учетная практика сформировала правила учета расчетов с кредиторами, во многом определяющие то, что мы видим в позициях «обязательства» в современной бухгалтерской отчетности.

Актив баланса ассоциировался в то время с имуществом, которым фирма может погашать свои долги. Кредиторская задолженность понималась как суммы, показывающие объем претензий сторонних лиц на имущество (активы) компании. Это долги фирмы перед сторонними лицами, подлежащие обязательной уплате. Эти претензии могут расти или уменьшаться.

Рост долгов фирмы может быть связан с ростом ее имущества, например, в результате покупки товаров, за которые продавцу еще не выплачены деньги. Но долги могут расти и без связи с их обеспечением, например, при начислении процентов. В этом случае, согласно идеям статического баланса, увеличение долгов — это убыток фирмы.

Наоборот, уменьшение обязательств может быть следствием либо снижения объема ее имущества (активов) — это погашение долга из средств фирмы, либо получения прибыли — ситуация, когда прекращение долгов не требует передачи кредитору активов.

Учет обязательств и границы информативности бухгалтерской отчетности

Итак, практика бухгалтерского учета, имевшая место примерно до середины XIX века, сформировала следующие нехитрые, но несущие очень важные последствия правила учета кредиторской задолженности фирмы: в качестве пассивов в балансе признавались только долги фирмы — суммы, подлежащие выплате ее кредиторам к определенному сроку; статьи кредиторской задолженности оценивались в сумме долга, имевшей место на дату составления баланса.

Прежде всего, такая методология, ограничив часть обязательств компании, которые отражаются в бухгалтерской отчетности, тем самым сформировала и границы ее информативности. Эти границы задаются ответом на вопросы: «что показывается в отчетности в качестве обязательств перед кредиторами?» и «как оцениваются эти обязательства?» Ответы на них показывают, какие информационные потребности заинтересованных лиц способны удовлетворить данные о кредиторской задолженности фирмы, отражаемые в ее балансе.

Конечно, для того чтобы составить более-менее полное представление о состоянии дел любой организации, нам важно знать о всех ее значимых обязательствах, и далеко не только о тех, которые существуют в форме безусловных долгов перед сторонними лицами. Однако значимый ряд фактов хозяйственной жизни, формирующих обязательства компании, вообще не находит отражения в ее отчетности.

Представьте, что нам требуется оценить и сравнить положение дел двух компаний, для чего нам предоставляют их бухгалтерскую отчетность. Обе компании заняты производственной деятельностью, при этом их производственные и финансовые мощности примерно одинаковы. У каждой из них хорошие финансовые показатели, которые можно рассчитать по данным отчетности. Она показывает, что компании вполне ликвидны, рентабельны и финансово устойчивы. Наверное, в таком случае мы можем оценить финансовое состояние этих фирм как в равной степени хорошее, и («при прочих равных») сделать вывод о том, что выбор для инвестора, в какую из этих компаний вложить деньги — не принципиален.

А теперь представьте, что в дополнение к данным предоставленной нам отчетности становятся известны следующие обстоятельства. Первая из оцениваемых компаний заключила долгосрочный контракт на продажу своей продукции, который на ближайшие три года должен обеспечить реализацию 90 процентов ее выпуска. При этом вторая компания, наоборот, расторгла договор с поставщиком важнейших компонентов требуемых для производства материалов, при этом заключение договоров с новыми поставщиками должно привести к значимому росту себестоимости ее производства.

Видимо, теперь мы уже не будем рассматривать положение дел этих фирм как приблизительно одинаковое. Информация о динамике договоров компаний, еще не начавших исполняться, значимо откорректировало наше впечатление об их финансовом положении. Однако этих сведений мы не найдем в их бухгалтерской отчетности. Их там нет. Эта часть обязательств выходит за рамки предмета отражения бухгалтерским балансом.

Далее, не менее важный вопрос — оценка отражаемых в отчетности долгов организаций. Долгие годы практика заключалась в том, чтобы отражать в отчетности долги компаний, большая часть из которых должна быть погашена именно уплатой определенных сумм в деньгах. Такая кредиторская задолженность оценивается в сумме долга, существующей на дату составления баланса. В рамках данного подхода мы никогда не сможем понять того, сколько компания заработала, а сколько потеряла, осуществляя расчеты, за счет фактора временной ценности денег.

Представим следующую ситуацию. Торговая организация закупила партию товаров, цена которой — 960 000 рублей (в том числе 160 000 — НДС) и продала эти товары за 1200 000 рублей (в том числе 200 000 — НДС). Отражение этих фактов на счетах бухгалтерского учета будет предполагать, что мы покажем кредиторскую задолженность перед поставщиками товаров — 960 000, и дебиторскую задолженность покупателей — 1200 000. Эти суммы за вычетом НДС, соответственно 800 000 и 1000 000, в свою очередь составят оценку расходов и доходов по данным операциям, что позволит показать в учете прибыль от продажи товаров в сумме 200 000 (1000 000–800 000).

А теперь давайте представим две ситуации. В первой наша компания сначала (например, 20 мая) выплачивает деньги поставщику, а затем (например, 20 июня) получает деньги от покупателей. Во второй ситуации, наоборот, мы 20 мая получаем деньги от покупателей товаров и только затем, месяц спустя (20 июня), погашаем долг перед поставщиками. С точки зрения финансов, безусловно, это совершенно разные ситуации, предполагающие получение совершенно разного результата от соответствующих операций за счет фактора временной ценности денежных средств. Однако в бухгалтерском учете и в первом и во втором случае будет показана прибыль в 200 000 рублей.

Конечно, для бухгалтеров, создававших рассматриваемые нами методы учета расчетов до середины XIX века, вопрос временной ценности денег не играл той роли, которую он имеет в современной хозяйственной жизни. Тем парадоксальнее выглядят соответствующие методы учета в наши дни.

Рассматриваемые подходы к учету обязательств определили и возможности использования данных о них в анализе финансового положения компаний. Речь идет о подходах к оценке платежеспособности фирм посредством сопоставления отраженных в балансе долгов кредиторам с обеспечивающими эти долги активами компании (группа аналитических коэффициентов ликвидности).

Динамический баланс и оценка финансовой устойчивости

Теория динамического баланса, мало изменив в подходах к признанию и оценке обязательств фирмы в ее бухгалтерской отчетности, многое поменяла в трактовке роли кредиторской задолженности в формировании финансового состояния компании.

Прежде всего, следствием реализации допущения непрерывности деятельности компании, стало разделение отражаемых в пассиве баланса долгов на долгосрочные и краткосрочные.

Трактовка, в рамках концепции кругооборота капитала, активов компании как расходов, которые в будущем принесут фирме доходы, сделала возможным понимание долгов перед сторонними лицами как источников формирования ее средств, то есть доходов, которые станут расходами (выплатами денег, уменьшением активов) только в будущем, когда эти долги будут погашены.

Долги фирмы, отраженные в ее балансе, начинают пониматься не только как суммы денег, которые придется отдать кредиторам, но и как источники формирования ее капитала — комплекса средств (ресурсов), управление которым позволяет компании зарабатывать доходы и получать прибыль. Это был совершенно новый взгляд на данные пассива баланса. Он стал основой нового направления в оценке положения дел предприятий по данным их бухгалтерской отчетности — оценки финансовой устойчивости компаний.

Отражаемая в составе пассивов кредиторская задолженность компании становится частью финансовой модели фирмы, роль которой в практике принятия управленческих решений начинает играть бухгалтерский баланс.

Самое очевидное, но от этого не менее значимое прочтение этой модели —представление того, откуда компания берет средства (пассив) и куда она их вкладывает (актив). Пассив при этом позволяет увидеть соотношение собственных и привлеченных источников финансирования деятельности компании. Это соотношение показывает (и позволяет оценить) риски, связанные с зависимостью работы фирмы от определенных источников финансирования. Это не риски неоплаты долгов и, как следствие, потенциального банкротства компании, это риски того, что утрата определенных источников финансирования может потребовать серьезных затрат по поддержанию объемов ее деятельности.

С анализом финансовой устойчивости компаний, как правило, связывают данные об их долгосрочных обязательствах. Это ошибка. Возобновляемые в течение определенного времени краткосрочные долги также могут стать постоянным источником финансирования деятельности фирмы, утрата которых может обернуться для компании большими дополнительными затратами и/или повлечь за собой сокращение объемов деятельности. Такое влияние краткосрочных обязательств на жизнь предприятия сложно заметить, не обладая данными ее управленческого учета. Эту проблему может помочь решить именно анализ баланса как модели финансирования компании и оценка места в этой модели ее обязательств.

Представим, что у компании заключен договор на приобретение у поставщиков материалов для производства. Срок погашения возникающей в ходе исполнения этого договора задолженности определяется как пять рабочих дней. Данный договор исполняется и продлевается уже несколько лет. Материалы постоянно поступают нашей организации, а она исправно оплачивает выставляемые поставщиками счета. Если начать рассматривать возникающие по этому договору обязательства как источник финансирования деятельности фирмы, есть риск послужить объектом насмешек со стороны финансистов. Действительно, казалось бы, ну разве можно рассматривать долг, подлежащий оплате в течение пяти дней, всерьез как источник финансирования деятельности компании. Но суть в том, что этот долг, задолженность эта постоянно возобновляется в течение уже нескольких лет, и вот ее истинное влияние на положение дел фирмы и представляет нам бухгалтерский баланс.

Если мы возьмем баланс нашего предприятия за несколько отчетных периодов, то мы сможем наблюдать этот регулярно возникающий долг в пассиве всех этих балансов. Допустим, его величина составляет пять процентов валюты баланса. Что это значит? А это значит, что за счет постоянного возобновления данного обязательства оно обеспечивает нам пять процентов всего объема средств фирмы. Эта сумма, таким образом, представляет собой устойчивый пассив, и это уже серьезно.

А теперь представим себе, что условия этого договора меняются. Стороны приходят к соглашению о том, что материалы поставщикам будут оплачиваться авансом за пять дней до поставки. Казалось бы, что тут страшного? Сроки существенно не меняются, а предоплата за пять рабочих дней вперед не сулит нам практически никаких финансовых потерь. Но посмотрите в баланс, наш источник финансирования в виде краткосрочной кредиторской задолженности исчез. Более того, в активе образовалась устойчивая дебиторская задолженность покупателей, которая, по существу, показывает величину средств на долгосрочной (условно, постоянной) основе, изъятую из оборота нашей фирмы. Таким образом, теперь, чтобы сохранить масштабы производства и деятельности фирмы в целом в существовавшем объеме, нам необходимо будет изыскать дополнительный источник его финансирования в размере десяти процентов от валюты баланса фирмы, существовавшей до этих перемен.

Что изменили МСФО?

Представленный взгляд на отражаемые балансом расчеты компании возможен только в рамках допущения непрерывности — одной из ключевых идей теории динамического баланса.

Однако и статический и динамический баланс воплощали практику континентально-европейской школы учета, ориентирующей на признание и оценку обязательств компании исходя из их юридического содержания.

Все изменило распространение МСФО, впитавших в себя дух англо-американской бухгалтерии. Идея приоритета экономического содержания отражаемых в учете фактов над их юридической формой превратила отражаемые в балансах расчеты с кредиторами из сумм, подлежащих выплате, в суммы, которые вероятнее всего компания должна будет (должна была бы) выплатить в соответствующий момент времени.

В МСФО понятие «вероятно» означает, что рассматриваемое событие скорее всего произойдет. Таким образом, критериями признания обязательств в отчетности становятся (1) ожидание оттока из компании ресурсов, служащих для нее источником экономических выгод, и (2) возможность надежного измерения (оценки) величины задолженности перед кредитором.

Такой подход существенно расширяет круг оснований признания в отчетности компании ее обязательств перед кредиторами. Так, например, представим, что компания продает покупателям товары. По условиям договора, она принимает на себя обязательства по их ремонту при обнаружении в течение гарантийного срока каких-либо производственных дефектов. В этом случае, основываясь, например, на информации о ежегодных объемах возврата товаров и затратах на устранение дефектов, фирме следует признать ожидаемые суммы возмещений покупателям в качестве своих обязательств. С юридической точки зрения, здесь, до того момента как такая обязанность будет принята на себя организацией относительно конкретного покупателя в строго определенной сумме, кредиторской задолженности не существует. Однако, принимая решение об исправлении производственных дефектов продукции, фирма тем самым определяет и вероятность возникновения соответствующих долгов, и объемы связанных с ними затрат. Оценить их можно, опираясь на имеющуюся внутрифирменную статистику ремонтных работ. И вот, повторим, в соответствии с МСФО, если объемы удовлетворенных претензий и текущее качество продукции свидетельствуют о том, что в будущем следует ожидать затрат на исправление производственного брака, сумму которых можно оценить, организация должна признать обязательство в своей отчетности.

Не обошли методы учета обязательств и идеи МСФО, связанные с оценкой статей отчетности по справедливой стоимости. Она в данном случае может быть измерена недисконтированной суммой средств, которую потребовалось бы заплатить при погашении обязательств на отчетную дату.

Воплощение методологических идей, заложенных в основу МСФО, стало еще одним шагом в сторону представления данных об обязательствах компаний как элемента их финансовых моделей, а не выписок из договоров и первичных документов. Однако такое направление развития методов учета лишило данные об обязательствах имевшейся степени их привязки к юридическим условиям заключаемых компаниями сделок. Отчетная информация об обязательствах стала в большей степени воплощать определенные взгляды на деятельность компаний. Но взгляды бывают разные, а их полезность и адекватность действительности иногда плохо получается оценивать с помощью теории, даже если это теория бухгалтерского учета.

Рекомендуемая литература по теме

Если Вас заинтересовали вопросы, поднятые в этой публикации, мы с радостью предлагаем Вам обратиться к следующим источникам, где Вы сможете найти более полное рассмотрение показанной здесь проблематики:

М. Л. Пятов (СПбГу)

Поделиться