СУБЪЕКТ НЕГОСУДАРСТВЕННОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

УДК 657.1.012

Отдельные проблемы в финансовом учете
Separate issues of the financial accounting

Казанский федеральный университет, Институт управления, экономики и финансов, Россия, Казань Kazan Federal University, Institute of Management, Economics and Finance, Russia, Kazan
Сазида Шагинуровна Шакирова Sazida Shakirova
канд. экон. наук, доцент кафедры финансового учета PhD in Economics, Associate Professor of the Financial Accounting Department
e-mail: kaf_fu@mail.ru e-mail: kaf_fu@mail.ru
420015, г. Казань, ул. Бутлерова, д. 4. 4, Butlerova str., Kazan, 420015.
Тел.: +7 (843) 291-13-78. Phone +7 (843) 291-13-78.

В статье анализируются действующие положения по бухгалтерскому учету и предлагаются пути совершенствования учета собственного капитала, основных средств, доходов и расходов коммерческих организаций.

This article analyzes current regulations on the accounting and offers ways of improving the accounting of equity, fixed assets, income and expenses of the commercial organizations.
Ключевые слова: добавочный капитал; финансовый результат; доходы; расходы; основные средства. Keywords: add-on capital; financial performance result; income; expenses; fixed assets.

Нормативные акты определяют общие правила ведения бухгалтерского учета в организациях. Поэтому важно, чтобы базовые положения учета и отчетности не противоречили друг другу и были лишены методической некорректности.

К сожалению, отдельным стандартам бухгалтерского учета свойственны указанные выше недостатки. И поскольку в настоящее время происходит активное дополнение и обновление нормативной базы по бухгалтерскому учету, хотелось бы высказать ряд соображений, которые стоит учесть при разработке стандартов. Ибо от качественного уровня их содержания напрямую зависит качество бухгалтерского учета в организациях. Для этого, на взгляд автора, требуется разработка новых положений по бухгалтерскому учету объектов, еще не охваченных нормативным регулированием, и усовершенствование действующих.

Учет собственного капитала

Как известно, отсутствует Положение по учету собственного капитала. Создание и использование уставного и резервного капиталов и нераспределенной прибыли предусмотрено законами об акционерных обществах1 и обществах с ограниченной ответственностью2. Пункт 1 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ3 и статья 35 Закона об акционерных обществах предусматривают использование резервного капитала на погашение облигаций общества: предлагается уменьшить обязательства и собственный капитал одновременно. Однако это является ошибкой с методической и экономической точки зрения.

Еще больше вопросов возникает по учету добавочного капитала. Образование данного источника у организаций предусмотрено только Планом счетов бухгалтерского учета4. В законах об акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью такой источник собственных средств отсутствует.

Согласно нормативным документам по бухгалтерскому учету, добавочный капитал может формироваться за счет:

Сумма дооценки внеоборотных активов, отраженных ранее на данном счете, используется на списание суммы уценки объектов, по которым ранее производилась дооценка. При выбытии этих активов сумма дооценки списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Сумма первичной переоценки в части уценки списывается на финансовые результаты.

По сути, две одинаковые по экономическому содержанию операции (изменение стоимости внеоборотных активов) отражаются на различных источниках. Если уценка признается расходом, то дооценка является доходом, ибо она приводит к увеличению активов и собственного капитала. Потому сумму дооценки внеоборотных активов следует списывать аналогично их уценке на финансовые результаты.

Что касается других поступлений (курсовой разницы по вкладу в уставный капитал, в имущество общества с ограниченной ответственностью, восстановленного НДС учредителем при передаче имущества в уставный капитал), они однозначно являются прочими доходами. Эти операции приводят к увеличению активов и собственного капитала.

На практике часто возникает вопрос об отражении отрицательной курсовой разницы по вкладам в уставный капитал, если нет положительных поступлений. По мнению автора, целесообразно положительную и отрицательную курсовую разницу списывать на финансовые результаты. Применение счета «Добавочный капитал» с экономической точки зрения не оправданно, ибо все источники ее формирования, по своей сути, являются доходами.

Учет основных средств

Имеются определенные проблемы в учете основных средств. Согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету, основных средств7 и Плану счетов бухгалтерского учета в составе основных средств учитываются средства, находящиеся в запасе. Наличие средств в запасе обусловлено производственной необходимостью. Несмотря на то что они не используются в производственном процессе, подлежат амортизации. В связи с этим возникают вопросы:

  1. Как определить срок полезного использования для начисления амортизационных отчислений?
  2. На какой счет списывать начисленную амортизацию, ибо они должны (согласно определению) включаться в себестоимость выпускаемой продукции.

Среди специалистов существует мнение, что сумму начисленной амортизации следует отражать по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 2 «Прочие расходы»). Однако это противоречит определению понятия амортизационных отчислений и экономической сущности данной хозяйственной операции.

В нормативных документах отсутствует информация о способах определения сроков полезного использования основных средств, находящихся в запасе. Они могут годами не эксплуатироваться в деятельности организации. Исходя из изложенного, можно сделать вывод об отсутствии оснований для начисления амортизации по указанным объектам.

В действующее ПБУ 6/01 «Учет основных средств» следует внести дополнения, касающиеся учета объектов, приобретенных для запаса до момента сдачи их в эксплуатацию.

Понимая значимость информации об эффективности использования основных средств, следует предусмотреть в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах в разделе 2.4 отдельную позицию для указания стоимости основных средств, находящихся в запасе [1].

Другая проблема в учете основных средств касается вопроса формирования первоначальной стоимости по объектам строительства, где возникает необходимость возмещения собственникам стоимости строений и посадок.

Согласно пункту 3.1.7 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций8, указанные возмещения не включаются в стоимость построенного объекта. В то же время пункт 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» предусматривает включение всех затрат, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Согласно ПБУ 6/01, два одинаковых объекта по типовому проекту, в зависимости от наличия затрат по возмещению, могут по стоимости существенно отличаться друг от друга. В целях налогообложения при формировании амортизируемой стоимости расходы по возмещению стоимости строений и посадок не включаются.

По мнению автора, эти возмещения связаны с подготовкой земельного участка к использованию. Поэтому они должны включаться в стоимость земли, а не объекта строительства.

Следующая проблема в учете основных средств связана со списанием затрат на ремонт основных средств. Начиная с бухгалтерской отчетности 2011 года, утратил силу пункт 72 Положения по ведению бухгалтерского учета в РФ (изменения внесены Приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н). В нем было сказано о том, что организации имеют право создавать резерв на предстоящие расходы по ремонту основных средств за счет затрат организации по выпуску и реализации своей продукции.

Однако в ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»9 отмечено, что резервы на ремонт основных средств не являются объектами бухгалтерского учета в составе указанных обязательств. Глава 25 Налогового кодекса РФ10 и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств разрешают создание резервов на списание будущих расходов на ремонт основных средств. В нормативных документах не следует по-разному трактовать учет однотипных операций.

Расходы или затраты?

В экономической литературе и нормативных актах постоянно отождествляются понятия «затраты» и «расходы». В пункте 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации»11 (которое, напомним, разработано на основе МСФО) сказано: «расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)».

Затраты же приводят к формированию активов (а не выбытию), не изменяя величину капитала фирмы. Затраты становятся расходами в случае их включения в себестоимость проданной продукции, работ, услуг. Исходя из вышеизложенного, считаю, что нельзя путать нам, специалистам, эти две экономические категории.

В пункте 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации» отмечено: «при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты. Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно».

Как видим, в самом нормативном документе нет четкого разграничения понятий «расходы» и «затраты». Если согласно пункту 2 расходы – это себестоимость проданной продукции (а не изготовленной), то учет этих расходов ни по элементам, ни по статьям невозможно осуществить. Себестоимость определяется (согласно учетной политике) в целом, то есть фактические затраты на выпуск готовой продукции распределяются между реализованной продукцией и остатком ее на складе пропорционально установленным базам. Затраты равны расходам только при показательном методе учета.

Согласно пункту 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», в состав прочих расходов относятся убытки прошлых лет, признанные в отчетном году. Как известно, прибыль и убытки определяются как разница между доходами и расходами. Здесь же отражаются затраты прошлого отчетного периода, которые не включены в состав создаваемых в прошлом активов. В отчетном году они становятся расходами, ибо их нельзя капитализировать в стоимости активов. Следовательно, такие суммы следовало назвать расходами прошлых лет, выявленными в отчетном году, а не убытками.

Затраты, которые не включают в себя стоимость создаваемых активов, в отчетном периоде учитываются как расходы будущих периодов на счете 97. Если затраты не отражаются на счетах финансовых результатов согласно МСФО и ПБУ 10/99 «Расходы организации», они не могут называться расходами. Следовательно, это затраты будущих периодов, а не расходы, их правомерно учитывать как активы организаций.

Путаница в понятиях расходов и затрат наблюдается также в ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»12 и ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»13. Если нет точности в терминологии, используемой в нормативных документах, и допускается методическая некорректность, значимость этих документов значительно снижается.

Действующее ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» также не лишено определенных недостатков [2]. Согласно пунктам 7 и 10 ПБУ 2/2008, признание доходов и расходов осуществляется в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации»14 и ПБУ 10/99 «Расходы организации». А согласно указанным положениям, признание доходов и расходов осуществляется при переходе права собственности от организации к покупателю.

Как сказано в пункте 17 ПБУ 2/2008, выручка и расходы признаются строительно-монтажными организациями по мере определения степени завершенности работ независимо от того, должны или не должны предъявляться счета к оплате заказчику до полного завершения работ по договору. Таким образом, нарушается экономическое содержание понятий доходов и расходов, приведенных в основополагающих документах.

Для устранения методической некорректности целесообразно:

Практическая реализация ПБУ 2/2008 в части формирования финансовых результатов по степени готовности вызывает определенные сложности при отражении на счетах бухгалтерского учета. Изучение данного положения и Инструкции по применению Плана счетов позволяет сделать вывод о целесообразности отражения выручки с применением счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

Однако согласно Инструкции счет 46 используется при условии оплаты счетов заказчиком по выполненным этапам работ, тогда как в ПБУ 2/2008 выручка определяется без учета даже выставленных счетов для оплаты. Следовательно, практическая реализация ПБУ 2/2008 требует изменения Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета в части применения счета 46.

Устранение перечисленных проблем в нормативном регулировании бухгалтерского учета облегчит практическую деятельность бухгалтеров и повысит информационное качество учетных и отчетных данных.

 

Библиографический список References

1. Астраханцева Е.А. Защита имущества как основа экономической безопасности организации // Сборник статей Международной научно-практической конференции «Экономическая безопасность: государство, регион, предприятие». Алтайский гос. тех. ун-т им. И.И. Ползунова. — 2015. — С. 78-80.

1. Astrahanceva E.A. [Protection of property as basis of economic security of the organization]. Sbornik statey Mezhdunarodnoy nauchno-prakticheskoy konferencii «Ekonomicheskaya bezopasnost’: gosudarstvo, region, predpriyatie» [Coll. of art. of Int. sci.-pract. conf. «Economic security: state, region, enterprise»]. Altay state tech. Univ. I.I. Polzunova. 2015, pp. 78-80. (in Russ.).

2. Куликова Л.И. Профессиональное суждение бухгалтера при ведении учета по договорам строительного подряда // Бухгалтерский учет. — 2010. — № 5. — С. 36-40.

2. Kulikova L.I. Professional judgment of an accountant for accounting for construction contracts, Buhgalterskiy uchet. 2010, no. 5, pp. 36-40 (in Russ.).
 

1 Федеральный закон от 26.12.1995 (ред. от 03.07.2016) «Об акционерных обществах».

2 Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ (ред. от 03.07.2016) «Об обществах с ограниченной ответственностью».

3 Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (ред. от 24.12.2010).

4 План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (ред. от 08.11.2010).

5 Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (ред. от 16.05.2016).

6 Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) утверждено приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н (ред. от 24.12.2010).

7 Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (ред. от 24.12.2010).

8 Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций утверждено письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160.

9 Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010) утверждено приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н (ред. от 06.04.2015).

10 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 03.07.2016).

11 Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (ред. от 06.04.2015).

12 Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008) утверждено приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н (ред. от 06.04.2015).

13 Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02) утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н (ред. от 06.04.2015).

14 Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н (ред. от 06.04.2015).

Поделиться