СУБЪЕКТ НЕГОСУДАРСТВЕННОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
УДК 657.1
Бухгалтерское сопровождение агентских и лицензионных договоров Accounting support of agency and license agreements
| Российский государственный аграрный университет — МСХА имени К.А. Тимирязева, Россия, Москва | Russian State Agrarian University — Moscow Timiryazev Agricultural Academy, Russia, Moscow |
| Владимир Моисеевич Баутин | Vladimir Bautin |
| докт. экон. наук, академик РАН, президент | Doctor of Economics, Member of the Russian Academy of Sciences, President |
| e-mail: president@timacad.ru | e-mail: president@timacad.ru |
| Константин Акакиевич Джикия | Konstantin Dzhikiya |
| канд. с.-х. наук, доцент кафедры организации производства и предпринимательства в АПК | PhD in Agricultural Sciences, Associate Professor of the Production Organization and Entrepreneurship Department in the Agroindustrial Complex |
| e-mail: dzhikiya@list.ru | e-mail: dzhikiya@list.ru |
| 127550, г. Москва ул. Тимирязевская, д. 49. | 49, Timiryazevskaya str., Moscow, 127550. |
| Тел.: +7 (499) 976-12-55. | Phone +7 (499) 976-12-55. |
|
По агентскому договору учет услуг может быть реализован как со стороны агента за счет принципала, так и со стороны принципала по оказанию услуг через агента. В статье рассматривается учет операций по агентским договорам у агента и принципала. Лицензионный договор предоставляет право пользования результатами интеллектуальной деятельности на основе простой (неисключительной) лицензии либо исключительной лицензии. В статье рассматривается определение стоимости по лицензионному договору и учет операций у лицензиара и лицензиата. |
The accounting services under the agency agreement can be implemented either by the agent for the account of the principal, or by the principal for providing services through the agent. The article discusses the transaction accounting under the agency agreements for the agent and the principal. The license agreement provides the right to use the results of the intellectual activity on the basis of a simple (nonexclusive) license or an exclusive license. The article considers the definition of cost under the license agreement and transaction accounting of the licensor and the licensee. |
| Ключевые слова: агентский договор; агент; принципал; вознаграждение; лицензионный договор; лицензиар; лицензиат; неисключительная лицензия; исключительная лицензия. | Keywords: agency agreement; agent; principal; reward; license agreement; licensor; licensee; nonexclusive license; exclusive license. |
Правовые основы агентского договора
Статья 1005 ГК РФ1 определяет агентский договор следующим образом:
«По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала».
Согласно статье 1008 ГК РФ, агент обязан представлять принципалу отчеты. При этом состав отчета агента и то, каким образом этот отчет предоставляется принципалу (за какой период, в какие сроки и пр.), определяется условиями агентского договора.
К отчету агента должны быть приложены документы, подтверждающие расходы, произведенные агентом за счет принципала. Принципал, имеющий возражения по отчету агента, должен сообщить о них агенту в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок, в противном случае отчет считается принятым принципалом.
Статья 1006 ГК РФ устанавливает, что принципал уплачивает агенту вознаграждение в размере и в порядке, определенном в агентском договоре. В большинстве случаев при приобретении услуг доходом является фактическая разница между суммой, зафиксированной в договоре с заказчиком, и реальной стоимостью оказанных услуг.
Примером порядка расчета размера вознаграждения может служить один из следующих способов:
- процент от стоимости реализованных товаров (работ, услуг) принципала;
- процент от разности сумм продажи и поступления реализованных товаров (работ, услуг) принципала;
- фиксированные суммы.
В соответствии со статьей 1011 ГК РФ к агентским договорам можно применять положения, касающиеся иных видов посреднических операций (поручения и комиссии). Поэтому в зависимости от условий агентского договора вознаграждение может быть либо:
- перечислено (уплачено) агенту принципалом после утверждения отчета;
- удержано агентом из сумм, причитающихся принципалу (ст. 997 ГК РФ).
Также принципал обязан возместить агенту все расходы, произведенные последним в ходе выполнения поручения принципала (ст. 1001 ГК РФ).
Особенности оформления счетов-фактур при агентских операциях
Согласно постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 11372, если товары (работы, услуги) реализуются или приобретаются от имени принципала, при реализации агентом товаров (работ, услуг) принципала счет-фактура должен выставляться покупателю от имени принципала, то есть оформляться самим принципалом.
При выполнении агентом поручения принципала по приобретению товаров (заказе работ или услуг) счет-фактура должен быть выставлен продавцом (подрядчиком) на имя принципала.
Если же товары (работы, услуги) реализуются или приобретаются от имени агента, то при реализации агентом товаров (работ, услуг) принципала применяется следующий порядок.
- Счет-фактура выставляется агентом в 2-х экземплярах от своего имени. При этом номер, указанный в счете-фактуре, присваивается агентом в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур.
- Один экземпляр данного документа передается покупателю, а второй подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж.
- Принципал должен оформить такой же счет-фактуру на имя посредника (агента) с нумерацией в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Причем в книге покупок посредника (агента) этот счет-фактура не регистрируется.
При выполнении агентом поручения принципала по приобретению товаров (заказе работ или услуг) в данном случае стороны должны оформить документы следующим образом.
- Счет-фактура выставляется продавцом (подрядчиком) на имя агента. В этом случае основанием у принципала для принятия НДС к вычету будет являться счет-фактура, полученный от агента.
- Указанный счет-фактура выставляется агентом принципалу с отражением всех показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом агенту.
- Оба счета-фактуры (как полученный, так и выставленный) у агента в книге покупок и книге продаж не регистрируются.
При этом на сумму агентского вознаграждения посредник выставляет принципалу отдельный счет-фактуру по агентскому договору. Этот счет-фактура регистрируется у агента в установленном порядке в книге продаж, а у принципала — в книге покупок.
Бухгалтерский учет у агента
Как уже было сказано, агент может как участвовать, так и не участвовать в расчетах по сделке. От этого будет зависеть порядок бухгалтерского учета.
Если агент не участвует в расчетах, операции по агентскому договору будут отражаться так:
Дебет 76 Кредит 51
— оплачены расходы, произведенные агентом за счет принципала;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с принципалом» Кредит 76
— отражена задолженность принципала по расходам;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с принципалом» Кредит 90
— начислено агентское вознаграждение;
Дебет 90 Кредит 68
— начислен НДС с агентского вознаграждения;
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с принципалом»
— получена на расчетный счет компенсация расходов и агентское вознаграждение.
В том случае когда агент участвует в расчетах по сделке, бухгалтерские записи становятся более обширными и зависят от существа агентского поручения (табл. 1).
Таблица 1. Бухгалтерский учет у агента, участвующего в расчетах
| Корреспонденция счетов | Комментарий |
|---|---|
| a) агент продает имущество принципала | |
| Дебет 004 | отражено за балансом имущество, поступившее от принципала |
| Дебет 51 (50) Кредит 62 | получены деньги от реализации товара |
| Дебет 62 Кредит 76 субсчет «Расчеты с принципалом» | отражена продажа товара агентом |
| Кредит 004 | имущество передано покупателю |
| Дебет 76 Кредит 51 | оплачены расходы агента, связанные с реализацией, которые возмещаются принципалом |
| Дебет 76 субсчет «Расчеты с принципалом» Кредит 76 | отражена задолженность принципала по расходам |
| Дебет 76 субсчет «Расчеты с принципалом» Кредит 90 | начислено агентское вознаграждение |
| Дебет 90 Кредит 68 | начислен НДС с агентского вознаграждения |
| Дебет 76 субсчет «Расчеты с принципалом» Кредит 51 | принципалу перечислена выручка от продажи за вычетом агентского вознаграждения и компенсации расходов |
| б) агент приобретает имущество для принципала | |
| Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с принципалом» | на расчетный счет получены деньги на покупку товаров |
| Дебет 76 субсчет «Расчеты с принципалом» Кредит 62 субсчет «Авансы по вознаграждению» | получен аванс по агентскому договору |
| Дебет 76 Кредит 68 | начислен НДС с аванса по агентскому вознаграждению (с суммы аванса) |
| Дебет 60 Кредит 51 | оплачены товары поставщику |
| Дебет 002 | оприходованы товары, приобретенные для принципала |
| Дебет 76 «Расчеты с принципалом» Кредит 60 | отражена задолженность за приобретенные товары |
| Кредит 002 | переданы принципалу приобретенные товары |
| Дебет 62 Кредит 90 | начислено агентское вознаграждение |
| Дебет 90 Кредит 68 | начислен НДС с агентского вознаграждения |
| Дебет 62 субсчет «Аванс по вознаграждению» Кредит 62 | зачтен аванс по агентскому вознаграждению |
| Дебет 68 Кредит 76 | принят к вычету НДС, начисленный с аванса по агентскому вознаграждению |
| Дебет 76 «Расчеты с принципалом» Кредит 51 | возвращены принципалу неизрасходованные средства |
| Дебет 51 Кредит 76 «Расчеты с принципалом» | получена на расчетный счет компенсация расходов |
Бухгалтерский учет у принципала
Бухгалтерский учет операций по агентскому договору у принципала зависит от существа поручения: продаются или покупаются товары (работы, услуги) через агента (табл. 2).
Таблица 2. Бухгалтерский учет у принципала
| Корреспонденция счетов | Комментарий |
|---|---|
| а) принципал продает товары через агента | |
| Дебет 45 Кредит 41 | товары переданы агенту на реализацию |
| Дебет 62 Кредит 90 | отражена выручка от продажи товаров |
| Дебет 90 Кредит 68 | начислен НДС от реализации |
| Дебет 90 Кредит 45 | списана себестоимость реализованных товаров |
| Дебет 44 Кредит 76 субсчет «Расчеты с агентом» | начислено агентское вознаграждение |
| Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с агентом» | принят к вычету НДС по вознаграждению |
| Дебет 76 субсчет «Расчеты с агентом» Кредит 62 | зачтена задолженность покупателей |
| Дебет 68 Кредит 19 | принят НДС к вычету по агентскому вознаграждению |
| Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с агентом» | на расчетный счет получены деньги от продажи товаров |
| б) принципал приобретает товары через агента | |
| Дебет 76 субсчет «Расчеты с агентом» Кредит 51 | перечисленны денежные средства агенту на приобретение товара |
| Дебет 10 Кредит 60 | получены товары от поставщика |
| Дебет 19 Кредит 60 | начислен НДС по приобретенным товарам |
| Дебет 10 Кредит 60 | агентское вознаграждение включено в стоимость товаров |
| Дебет 19 Кредит 60 | начислен НДС по вознаграждению |
| Дебет 60 Кредит 76 субсчет «Расчеты с агентом» | зачтена задолженность перед поставщиком |
| Дебет 60 Кредит 76 субсчет «Расчеты с агентом» | зачтена задолженность перед агентом |
| Дебет 68 Кредит 19 | принят к вычету НДС |
| Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с агентом» | получен остаток денежных средств |
Лицензионный договор
В статье 1235 ГК РФ установлены требования, которые необходимо выполнять при заключении лицензионного договора. К таким условиям в том числе относятся:
- письменная форма и государственная регистрация договора;
- указание территории, на которой допускается использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (в случае отсутствия данного условия, лицензиат вправе осуществлять использование такого результата или такого средства на всей территории РФ);
- предмет договора путем указания на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, право использования которых предоставляется по договору;
- номер и дата выдачи документа, удостоверяющего исключительное право на такой результат или на такое средство (патент, свидетельство);
- способы использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации.
Согласно статье 1236 ГК РФ, лицензионный договор может предусматривать предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия).
Другой вариант: лицензиату может быть предоставлено право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия). В случае если лицензионным договором не предусмотрено иное, лицензия предполагается простой (неисключительной).
Новеллой в гражданском законодательстве является обязанность лицензиата представлять лицензиару отчеты об использовании результатов интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, предусмотренная статьей 1237 ГК РФ. Вместе с тем в лицензионном договоре может быть предусмотрено освобождение лицензиата от такой обязанности.
Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах (НМА) установлены ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»3. Его положения должны применять организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), включая некоммерческие организации.
Некоммерческие организации применяют ПБУ 14/2007 в отношении объектов, принятых ими к бухгалтерскому учету в 2008 и последующие годы. Ранее некоммерческие организации не вели учет НМА.
Правила ПБУ 14/2007 не применяются в отношении не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ; не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ. Правила учета расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы установлены ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы»4.
Правила ПБУ 14/2007 не применяются также в отношении материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (диски, дискеты, бумажные носители и др.); финансовых вложений. Правила учета финансовых вложений организации установлены ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»5.
Чтобы организация могла принять объект к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива, необходимо единовременное выполнение следующих условий:
- объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект должен быть предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности);
- организация имеет право на получение экономических выгод, которые он способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации — патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора, и т. п.), а также имеется ограничение доступа других лиц к получению экономических выгод от этого объекта. Кратко можно определить перечисленное как наличие контроля у организации над объектом. Обратим внимание, что одной из составляющих контроля над объектом является наличие надлежаще оформленных документов, что соответствует требованиям Гражданского кодекса РФ;
- возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. В данном условии уточнен срок 12 месяцев, в течение которого не предполагается продажа объекта;
- фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
- отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
Определение стоимости по лицензионному договору
Вознаграждение является важной частью лицензионного договора. Чаще всего устанавливается ставка роялти, то есть лицензиат уплачивает часть своей прибыли лицензиару за пользование нематериальным активом.
Справедливые ставки роялти должны:
- во-первых, покрыть лицензиару его издержки, связанные с подготовкой соглашения о передаче интеллектуальной собственности;
- во-вторых, компенсировать прибыль, упущенную в результате появления на рынке нового конкурента в лице лицензиата;
- в-третьих, могут учитываться (хотя и неоднозначно) расходы на НИОКР.
Неоднозначность вызывается следующим обстоятельством. Если объект лицензионного соглашения уже освоен в производстве лицензиара, то он имеет возможность возместить затраты на НИОКР за счет реализации продукции, изготовленной по лицензии. А факт освоения объекта лицензии лицензиаром повышает ценность лицензии для покупателя, так как снижает его риск и должен обязательно учитываться на втором этапе согласования ставки роялти. Логично в этом случае не включать затраты на НИОКР при определении размера минимального вознаграждения лицензиара.
Если объект лицензионного соглашения не освоен лицензиаром, то целесообразно учитывать затраты на НИОКР при определении размера минимального вознаграждения лицензиара. При продаже лицензии нескольким лицензиатам необходимо распределять указанные издержки между покупателями пропорционально, например, объемам производства продукции по лицензии.
При определении ставки роялти можно руководствоваться общеотраслевыми ставками, которые составляют, %, в:
- в авиационной промышленности — 6-10;
- автомобильной — 1–3;
- инструментальной — 3–5;
- текстильной — 3–6;
- электронике — 4–10;
- электротехнике — 1–5;
- сельскохозяйственном машиностроении — 4,5;
- производстве химикатов для сельского хозяйства — 1, кормов для скота — 2–3;
- производстве потребительских товаров массового спроса с малым сроком использования — 0,2–1,5.
Вторым видом вознаграждения является твердая ставка, которая включает все затраты на производство нематериального актива. Платеж может производиться как единовременно, в разовом порядке, так и в рассрочку. Возможна модель, при которой используются сразу два варианта: установлена незначительная твердая сумма вознаграждения и сравнительно небольшой размер роялти. Данная схема позволяет учесть интересы как лицензиара, так и лицензиата.
Документами, подтверждающими затраты, могут быть:
- лицензионный и сублицензионные договоры;
- акты приемки-передачи;
- документы, подтверждающие регистрацию соглашения;
- технико-экономические обоснования, подтверждающие экономический эффект от использования объекта НМА;
- доказательства экономической обоснованности;
- отчет независимого оценщика о стоимости НМА;
- дилерские договоры;
- политика продаж и другие.
Учет у лицензиата
У Лицензиата бухгалтерские записи, связанные с операциями использования интеллектуальной собственности, выглядят следующим образом:
Дебет 012
— принят на забалансовый учет объект нематериального актива, полученный в пользование;
Дебет 97 Кредит 60 (76)
— отражены расходы на приобретение неисключительных прав;
Дебет 60 (76) Кредит 51
— отражена оплата стоимости нематериального актива;
Дебет 26 (44) Кредит 97
— отражено списание равными долями результатов интеллектуальной собственности в соответствии со сроками лицензионного договора. В случае если срок действия лицензионного договора не определен, договор считается заключенным на пять лет (п. 4 ст. 1235 ГК РФ);
Дебет 26 (44) Кредит 60 (76)
— отражены расходы по ежемесячным лицензионным платежам;
Кредит 012
— по окончании срока действия лицензионного договора отражено списание стоимости нематериального актива.
Учет у лицензиара
Бухгалтерские записи у лицензиара имеют следующий вид:
Дебет 04 Кредит 04
— отражена передача неисключительных прав на нематериальный актив;
Дебет 76 (62) Кредит 98
— отражена задолженность лицензиата по разовому платежу;
Дебет 51 Кредит 76 (62)
— отражена оплата платежа по лицензионному договору;
Дебет 98 Кредит 90 (91)
— отражена в составе расходов ежемесячная сумма разового платежа;
Дебет 76 (62) Кредит 90 (91)
— отражена задолженность лицензиата по ежемесячному платежу;
Дебет 20 (91) Кредит 05 (04)
— отражено начисление амортизации по нематериальному активу.
Не является объектом обложения страховыми взносами вознаграждение, выплачиваемое организацией физическому лицу по лицензионному договору о передаче неисключительных прав на использование изобретения, а также вознаграждение, выплачиваемое работодателем работнику как автору служебного изобретения, служебной полезной модели или служебного промышленного образца по отдельному гражданско-правовому договору (помимо трудового договора).
| Библиографический список | References |
|---|---|
|
1. Азгальдов Г.Г., Карпова Н.Н. Вознаграждение за использование интеллектуальной собственности // Московский оценщик. — 2000. — № 7. — С. 17. |
1. Azgal’dov G.G., Karpova N.N. Remuneration for the use of intellectual property. Moskovskiy ocenshhik, 2000, no 7, pp. 17 (in Russ.). |
|
2. Солоненко А.А., Ломакина Г.А. Нематериальные активы: сравнение российского и международного законодательства // Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров). — 2015. — № 1. — С. 35–41. |
2. Solonenko A.A., Lomakina G.A. Intangible assets: a comparison of Russian and international legislation. Vestnik IPB (Vestnik professional’nyh buhgalterov), 2015, no 1, pp. 35-41 (in Russ.). |
|
3. Томило Н.Н. Новые правила учета нематериальных активов [Электронный ресурс]. — URL: http://buh.ru/ (дата обращения: 29.04.2016). |
3. Tomilo N.N. Novye pravila ucheta nematerial’nyh aktivov [New rules for intangible assets accounting]. Available at: http://buh.ru/ (accessed 29.04.2016). |
|
4. Хоружий Л.И. Проблемы теории, методологии, методики и организации управленческого учета в сельском хозяйстве. — М. : Финансы и статистика, 2004. — 496 с. |
4. Khoruzhiy L.I. Problemy teorii, metodologii, metodiki i organizacii upravlencheskogo ucheta v sel’skom hozyaystve [Problems of theory, methodology, techniques and organization of management accounting in the agricultural sector]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2004. 496 p. |
|
5. Хоружий Л.И., Турчаева И.Н., Кокорев Н.А. Учет, отчетность и анализ в условиях антикризисного управления : учеб. пособие. — М. : Инфра-М, 2015. — 297 с. |
5. Khoruzhiy L.I., Turchaeva I.N., Kokorev N.A. Uchet, otchetnost’ i analiz v usloviyah antikrizisnogo upravleniya [Accounting, reporting and analysis in the crisis management environment]. Moscow, Infra-M Publ., 2015. 297 p. |
1 Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ (ред. от 29.06.2015)
2 Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (ред. от 29.11.2014) «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».
3 Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) утверждено приказом Министерства финансов РФ от 27.12.2007 № 153н (ред. от 24.12.2010).
4 Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02) утверждено приказом Министерства финансов РФ от 19.11.2002 № 115н (ред. от 18.09.2006).
5 Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02) утверждено приказом Министерства финансов РФ от 10.12.2002 № 126н (ред. от 06.04.2015).