СУБЪЕКТ НЕГОСУДАРСТВЕННОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

УДК 657.1

Особенности управленческого учета затрат в зависимости от отраслевой технологии предприятий
Features of management and cost accounting depending on the sectorial technology of organizations

Ростовский государственный экономический университет (РИНХ), Россия, Ростов-на-Дону Rostov State University of Economics, Russia, Rostov-on-Don
Елена Александровна Шароватова Elena Sharovatova
докт. экон. наук, профессор кафедры бухгалтерского учета Doctor of Economics, Professor of the Accounting Department
e-mail: esharovatova@mail.ru e-mail: esharovatova@mail.ru
344093, г. Ростов-на-Дону, ул. Изумрудная, д. 24. 24, Izumrudnaya str., Rostov-on-Don, 344093.
Тел.: +7 (928) 229-11-51. Phone +7 (928) 229-11-51.
Статья посвящена основным организационным направлениям постановки управленческого учета в коммерческих компаниях в зависимости от их принадлежности к той или иной отраслевой технологии производства. В статье выделено несколько технологий, которые предполагают различные подходы к организации управленческого учета. В качестве примеров для обоснования выводов рассмотрены три вида технологии производства: попроцессная, позаказная, попередельная. Обосновано, что независимо от технологических различий система управления при каждой технологии должна опираться не только на учетную информацию в разрезе технологических объектов управления, но и на информацию по центрам финансовой ответственности. В работе доказательство о целесообразности использования многоуровневых объектов учета при любой производственной технологии основано на существенности издержек не только по технологическому объекту управления, но и по каждому бизнес-процессу. This article is devoted to the main organizational aspects of the management accounting in business companies depending on their sectorial technology. The article also highlights several technologies that suggest different approaches to the organization of management accounting. Three types of production technology are viewed as examples for the validation of conclusions: Process Costing technology, Order Costing technology, Continuous Operation Costing technology. It is proved that regardless of the technological differences, the management system at each technology should be based not only on the accounting information in the context of technological control objects, but also on the information of the financial responsibility centers. In this article proof of the feasibility of using multi-level objects of accounting at any process technology is based on significant costs not only for technological control object, but also for each business process.
Ключевые слова: управленческий учет; методология; объект учета; заказ; процесс. Keywords: management accounting; methodology; accounting entity; order; process.

Одна из главных задач современного руководителя в управленческой среде — с максимальной отдачей использовать имеющиеся в его распоряжении активы. Источником информации об активах является бухгалтерский учет. Однако с помощью регламентного учета оперативно управлять активами невозможно.

Для решения таких задач целесообразно использовать инструменты управленческого учета, который раскрывает, как аналитический учет ключевых показателей во взаимосвязи с различными подсистемами управления (бюджетированием, контролем, анализом) влияет на прибыль организации. Можно утверждать, что «исследуя конкретные пути расширения его (управленческого учета — Прим. автора) возможностей, мы не можем ограничиться лишь учетными знаниями. Одно из условий применения управленческого учета в инновационном процессе — это расширение количества совместно действующих инструментов предоставления знаний об управляемом объекте» [15, с. 126].

К сожалению, менее всего в современной практике действие управленческого учета связывают с особенностями технологии производства в той ли иной отрасли. Есть общепринятые подходы к организации производственного учета, но они в большей степени направлены на исчисление конечной себестоимости продукции вне зависимости от иных признаков. Неудовлетворенность таким подходом проявилась еще в прошлом столетии, когда «на практике стали меньше внимания уделять точности калькуляции, чаще прибегать к усредненному распределению затрат между отдельными продуктами» [6, с. 65].

Конкурентное предпринимательство снова возродило интерес к калькуляционным расчетам, которые позволяют приблизиться к объективному ценообразованию, к перспективной мотивационной политике, к выводам о прибыльности продуктов и пр. В результате в исследованиях выделился ряд походов к формированию себестоимости, которые обусловили критерии организации управленческого учета.

  1. Организация управленческого учета зависит от полноты статей затрат при расчете себестоимости объектов учета, что позволяет формировать полную или сокращенную себестоимость [3; 9].
  2. При организации управленческого учета с ориентацией на оперативность формирования себестоимости можно использовать формат нормативной или фактической себестоимости [4; 8;].
  3. В зависимости от формы взаимосвязи между финансовым и управленческим учетом возможен один из вариантов организации управленческого учета в отношении себестоимости — интегрированный или автономный подход [1].
  4. Организация управленческого учета в зависимости от технологии производства предполагает выбор одного из возможных методов расчета себестоимости: позаказный, попередельный или попроцессный, что также влияет на организацию управленческого учета [2; 10; 11; 15].

При моделировании набора приемов управленческого учета массовыми в этом направлении являются предложения по использованию различных объектов учета для исчисления себестоимости, которые в большей степени характеризуют конечный результат той или иной технологии производства и в меньшей степени ориентированы на промежуточные результаты производства. Например, в условиях индивидуального производства (судостроение, станкостроение, самолетостроение и пр.) хорошо известен объект учета в виде заказа, на котором последовательно суммируется окончательная себестоимость объекта производства.

В условиях массового производства однотипной продукции, изготавливаемой по конвейерной технологии, также известны объекты производственного учета в виде процессов, которые сегодня объявляются объектами управленческого учета. Перерабатывающие отрасли, выпускающие полуфабрикаты собственного производства, в том числе возможные для продажи (например, чугун, прокат в металлургии), ориентированы на использование производственных переделов в виде объектов производственного учета.

Однако названные объекты учета, известные нам еще со времени централизованного планирования, претерпевают существенную децентрализацию в учете, продиктованную современными проблемами управления издержками. Это связано с постоянным совершенствованием технологии менеджмента, что приводит как к объединению одних процессов и выделению других, так и к появлению новой технологии распределения управленческих расходов, которые также имеют свои особенности управления в производственной бухгалтерии. Все указанное приводит к необходимости систематизации базовых объектов управленческого учета на предприятиях различной отраслевой направленности.

Ключевым приемом организации управленческого учета является выбор объектов системного учета, а также взаимосвязанный с этим выбор метода исчисления себестоимости указанных объектов. Чем детальнее набор объектов управленческого учета, тем качественнее «себестоимостная» информация для оценки результатов бизнеса, которая объединена «унифицированной учетно-информационной моделью, функционирующей на системной основе» [13, с. 96].

Остановимся на примере предприятий, использующих серийную технологию производства товаров. Такие технологии отличаются непрерывной последовательностью сменяющих друг друга технологических процессов, результатом которых является однотипная продукция или услуги, принципиально не отличающихся друг от друга сырьевой составляющей и трудоемкостью изготовления.

К указанным предприятиям относятся отрасли по производству программного обеспечения, отрасль связи, а также производство различного вида удобрений, лаков, красок, стройматериалов и пр. В качестве объектов управленческого учета в таких производствах, конечно, целесообразно избрать процессы, каждый из которых имеет однородный состав подпроцессов, объем трудоемкости и однотипный натурально-выраженный результат производства. То, что является объектом управления, то же должно стать объектом управленческого учета [7; 8].

Распространенным в практике производственного учета в условиях указанного производства является учет затрат в разрезе технологических процессов. Каждый процесс учитывается на отдельной статье затрат, позволяя экономистам контролировать переменную (прямую) себестоимость процессов. Учет управленческих затрат, относимых к косвенным по отношению к прямым расходам, осуществляется в разрезе самостоятельной номенклатуры затрат вне связи с производственными процессами.

Однако в условиях попроцессной технологии производства в качестве параллельных объектов управленческого учета целесообразно избрать не только производственные процессы, но и сопутствующие им вспомогательные и управленческие процессы. Затраты основных, вспомогательных и управленческих процессов взаимосвязаны с одним из бизнес-процессов организации, которые структурно объединены в систему центров финансовой ответственности (ЦФО). К таковым относятся логистика, учет и управление финансами, маркетинг, управление кадрами, управление экономической безопасностью и др.

В результате концепция управления бизнесом, зависящего от отраслевой технологии, должна опираться не столько на управление издержками в разрезе отраслевых технологических объектов, сколько на управление издержками в разрезе ЦФО. В условиях попроцессного управления каждый рубль затрат целесообразно идентифицировать с тем или иным процессом.

Однако за каждый процесс на любом предприятии несет ответственность конкретное ответственное лицо в составе управленческого персонала, что практически превращает его в объект управленческого учета. На предприятии не должно быть затрат, за которые несут ответственность два топ-менеджера. Иначе можно утверждать, что за эти затраты вообще никто не отвечает. Таким образом, деление абсолютно всех затрат на процессы и ЦФО практически исключает категорию постоянных затрат и выдвигает на первый план учет ответственности за бизнес-процессы предприятия. В рамках каждого процесса все затраты становятся переменными, имеют однородную природу потребления, а их уровень во взаимосвязи с уровнем деятельности является базой для оценки функциональных способностей руководителя центра финансовой ответственности.

Этим определяется особенность управления в рамках попроцессной технологии производства. При этом категория «ЦФО» не является новацией в микроэкономике. В литературе ЦФО представлены как часть организации, по которой целесообразно аккумулировать бухгалтерскую информацию о деятельности менеджера центра [5; 23;10].

Своими особенностями отличаются процессы по изготовлению уникальной, индивидуальной продукции, выпускаемой малыми сериями, что характерно для организаций приборостроения, судостроения, вертолетостроения и пр. Рациональным приемом формирования в учете затрат и расчета себестоимости на таких предприятиях является позаказный метод учета, имеющий особые принципы реализации в учетном механизме для целей управления технологическими издержками. В условиях позаказного производства калькулируемым объектом становится производственный заказ, аккумулирующий в себе прямые затраты производства и часть косвенных расходов.

Однако наиболее рациональным вариантом метода учета издержек в условиях позаказного производства может служить его вариация, при которой используется несколько иное понимание «заказа». В качестве объектов учета при этом избираются не только индивидуальные заказы, представленные в договорах с внешними контрагентами, но и заказы по обеспечению внутренних потребностей предприятия.

В этом случае объектами управленческого учета в организации становятся заказы на выполнение, например, ремонтных работ по восстановлению напольного покрытия в цехе, производство офисной мебели для управленческих служб собственными силами (при наличии участка по изготовлению изделий из дерева), ремонт дорожного покрытия на территории предприятия (при наличии ремонтного участка) и иные виды услуг.

В результате объекты управления в условиях позаказной технологии ориентированы на конкретного внешнего или внутреннего потребителя. В рамках одного заказа объединяются затраты, за уровень которых несут ответственность различные менеджеры.

Поскольку сама система управления базируется на документальном подтверждении в учете взаимосвязи издержек и ответственного лица за них, то в нагрузку к технологическим объектам учета при позаказном методе также появляется необходимость учета затрат в разрезе центров финансовой ответственности. Так же как и при попроцессном методе, эти объекты учета не имеют калькуляционных единиц, а издержки по ним формируются по прямому признаку, поскольку учитываются в месте первичного возникновения ответственности и не требуют перераспределения между иными бизнес-процессами.

В результате при позаказной системе объекты технологического учета объединяются с объектами управленческого учета в виде центров финансовой ответственности (или бизнес-процессов). Это позволяет контролировать не только технологическую себестоимость, но и «функциональную» себестоимость зоны ответственности менеджеров.

Наконец, в условиях попередельной технологии производства с позиций управления затраты также должны быть учтены в первую очередь в разрезе технологических переделов, а во вторую — в разрезе центров финансовой ответственности. Первый уровень учета позволяет контролировать технологию производства, второй — оценивать систему управления в условиях этой технологии.

Такая же ситуация в условиях использования непризнанных методик учета с точки зрения их названий, но действующих на практике, когда в качестве объектов производственного учета выступает деталь, узел или агрегат. Независимо от технологии целесообразно использовать еще один уровень учета издержек — это места возникновения затрат (производственные, обслуживающие и непроизводственные подразделения). Они позволяют оценить функциональные способности руководителей уже среднего уровня (начальников цехов, служб, отделов) по управлению издержками и используются для оценки и анализа вклада каждого подразделения в совокупные издержки предприятия. В целом последовательность формирования учетной методики для целей управления издержками можно представить следующим набором процедур:

Двухуровневый подход к организации управленческого учета затрат ориентирован на любую технологию производства, что позволит расширить оценку риска, связанного с изменением уровня затрат, провести оперативный анализ безубыточности, обосновать альтернативные решения для успешного проведения мотивационной политики с учетом функциональных способностей менеджеров компании. Положительным эффектом такого подхода является тот аргумент, что руководители первого уровня управления обладают достаточными полномочиями, чтобы по результатам управленческого учета нести ответственность за соблюдение бюджетных параметров в отношении подотчетных им издержек.

Таким образом, целесообразность использования многоуровневых объектов учета при любой производственной технологии оправдана существенностью издержек не только по технологическому объекту управления, но и по каждому бизнес-процессу. Это обусловлено необходимость юоценки функциональных способностей руководителей как верхнего, так и среднего уровней управления. Такая структурность управленческого учета позволит оценить каждый ЦФО на предмет функциональной пригодности в системе управления любого предприятия.

Библиографический список
References

1. Бодяко А.В. Концептуальная характеристика роли бухгалтерского учета и контроля в иерархии корпоративной системы управления // Сибирская финансовая школа. — 2015. — № 3 (110). — С. 68–74.

1. Bodjako A.V. Conceptional characteristic of the role of accounting and control in the hierarchy of corporate management system. Sibirskaja finansovaja shkola, 2015, no 3 (110), pp. 68–74 (in Russ.).

2. Бодяко А.В. Мониторинг средств внутреннего контроля экономических субъектов // Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров). — 2015. — № 6. — С. 3–5.

2. Bodjako A.V. Monitoring of the internal control means of the economic entities. Vestnik IPB (Vestnik professional’nyh buhgalterov), 2015, no 6, pp. 3–5 (in Russ.).

3. Бортников А.П. Нормативный учет затрат в промышленности. — М. : Финансы и статистика, 1982. — 64 с.

3. Bortnikov A.P. Normativnyj uchet zatrat v promyshlennosti [Regulatory cost accounting in the production sector]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 1982. 64 p.

4. Зеленов В.В. Нормативный метод планирования, калькулирования затрат на производство ремонтных работ экономических субъектов // Духовная ситуация времени. Россия XXI век. — 2015. — № 2 (5). — С. 41–43.

4. Zelenov V.V. Normative method of costs calculation of production of remedial works of the economic entities. Duhovnaja situacija vremeni. Rossija XXI vek, 2015, no 2 (5), pp. 41–43 (in Russ.).

5. Карпова Т.П. Управленческий учет. — М. : ЮНИТИ, 1998. — 247 c.

5. Karpova T.P. Upravlencheskij uchet [Management accounting]. Moscow : UNITI Publ., 1998. 247 p.

6. Керимов В.Э. Бухгалтерский управленческий учет : учеб. / 5-е изд., изм. и доп. — М. : Дашков и К, 2009. — 477 с.

6. Kerimov V.Je. Buhgalterskij upravlencheskij uchet [Management accounting]. Moscow, Dashkov i K Publ., 2009. 477 p.

7. Николаева О.А., Шишкова Т.В. Управленческий учет : учеб. пособие. — М. : изд-во УРСС, 1997. — 368 с.

7. Nikolaeva O.A., Shishkova T.V. Upravlencheskij uchet [Management accounting]. Moscow : izd-vo URSS Publ., 1997. 368 p.

8. Николаева С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система «директ-костинг». Теория и практика. — М. : Финансы и статистика, 1993. — 128 с.

8. Nikolaeva S.A. Osobennosti ucheta zatrat v uslovijah rynka: sistema «direkt-kosting». Teorija i praktika [Features of cost accounting in the market conditions: direct-costing system. Theory and practice]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 1993. 128 p.

9. Николаева С.А. Принципы формирования и калькулирования себестоимости. — М. : Аналитика-Пресс, 1997. — 144 с.

9. Nikolaeva S.A. Principy formirovanija i kal’kulirovanija sebestoimosti [Principles of formation and calculation of the cost]. Moscow, Analitika-Press Publ., 1997.
144 p.

10. Пономарева С.В. Принципы, методы и инструменты формирования бухгалтерской отчетности для целей управления сегментами бизнеса // Вестник Университета (Государственный университет управления). — 2013. — № 4. — С. 181–187.

10. Ponomareva S.V. Principles, methods and tools for formation of the accounting statements for the business segments management purposes. Vestnik Universiteta (Gosudarstvennyj universitet upravlenija), 2013, no 4, pp. 181–187 (in Russ.).

11. Пономарева С.В. Соотношение системы управления финансовыми рисками с внутренним контролем // Учет. Анализ. Аудит. — 2014. — № 1. — С. 60–65.

11. Ponomareva S.V. Ratio of the financial risk management system with the internal control. Uchet. Analiz. Audit, 2014, no 1, pp. 60–65 (in Russ.).

12. Хоружий Л.И., Катков Ю.Н. Выявление и минимизация асимметричной информации в учетно-аналитической системе // Бухучет в сельском хозяйстве. — 2014. — № 4. — С. 40–47.

12. KhoruzhyL.I., Katkov Ju.N. Disclosure and minimization of the asymmetric information in the accounting and analytical system. Buhuchet v sel’skom hozjajstve, 2014, no 4, pp. 40–47 (in Russ.).

13. Шароватова Е.А. Системное моделирование управленческой деятельности на основе базовых инструментов учета в сфере управления // TERRA ECONOMICUS. — 2011. — № 3. — т. 9, ч. 2.

13. Sharovatova E.A. System modeling of management activity based on the basic tools of accounting in the management sphere. TERRA ECONOMICUS, 2011, no 3, Vol. 9, part 2.

14. Шароватова Е.А. Современные подходы к сегментированию управленческого учета в сфере управления // Вестник ДГТУ. — 2011. — № 8 (59). — Т. 11. — Вып. 1.

14. Sharovatova E.A. Modern approaches to the segmentation of management accounting in the management sphere. Vestnik DGTU, 2011, no 8 (59), Vol. 11, Part. 1.

15. Шашурин Ю.С., Черезов А.В. Себестоимость в оперативном управлении предприятием. — М. : Дека, 2000. — 212 с.

15. Shashurin Ju.S., Cherezov A.V. Sebestoimost’ v operativnom upravlenii predprijatiem [Prime cost in the operational management of the entity]. Moscow, Deka Publ., 2000. 212 p.

Поделиться