СУБЪЕКТ НЕГОСУДАРСТВЕННОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

УДК 336.665

Резервы на ремонт основных средств в бухгалтерском и налоговом учете
The reserve of repair of basic means in the accounting and taxation

Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского (Национальный исследовательский университет), Россия, Нижний Новгород Lobachevsky State University of Nizhni Novgorod (National research university), Russia, Nizhniy Novgorod
Светлана Анатольевна Кемаева, канд. экон. наук доцент кафедры бухгалтерского учета Svetlana Kemaeva, PhD associate professor of the Accounting Department
e-mail: s.kemaeva@mail.ru
Игорь Ефимович Мизиковский, докт. экон. наук, профессор заведующий кафедрой бухгалтерского учета Igor Mizikovsky, Doctor of Economics, professor Head of the Accounting Department
e-mail: core090913@gmail.com
603000, Россия, г. Нижний Новгород, ул. Большая Покровская, д. 37, ауд. 224. Тел. +7 (831) 433-13-96. Off. 224, 37, Bolshaya Pokrovskaya str., Nizhniy Novgorod, Russia, 603000. Phone +7 (831) 433-13-96.
Вопрос формирования резервов на текущий и капитальный ремонт основных средств в настоящее время является достаточно актуальным. В статье рассматриваются различные подходы к формированию резервов на ремонт основных средств в соответствии с требованиями российских и международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности с точки зрения налогообложения и хозяйственной практики. Методологическую базу исследования составляют труды ведущих отечественных специалистов по проблемам бухгалтерского и налогового учета. Проведена сравнительная характеристика методики российского бухгалтерского и налогового учета затрат на ремонт основных средств. На основании материалов исследования выделяются элементы учетной политики организаций по данной теме, в том числе связанные с формированием резервов на предстоящий ремонт основных средств. The problem of foundation of reserves on major or routine repairing of basic means is very actual today. In the article are looking different ways to forming of reserves on repairing according to requirements of Russian and international standards of accounting, also from the position of taxation and economic practice. Methodical base of the research consists of works of famous foreign and native authors about this problem. Also we compare Russian and international experience of accounting researchers. The material of the article allow to segregate elements of accounting strategy of organization also about the forming of reserves on repairing according to requirements.
Ключевые слова: основные средства; расходы на ремонт; резервы предстоящих расходов; бухгалтерский учет; налогообложение; международные стандарты финансовой отчетности; оценочные обязательства. Keywords: basic means; repair costs; reserves of future costs; accounting; taxation; international standard of financial reporting; evaluation obligations.

Основные средства составляют материально-техническую базу организации и определяют ее производственный потенциал. Особенности бухгалтерского учета основных средств по отдельным хозяйственным ситуациям и видам деятельности организаций регламентированы рядом специализированных нормативных документов Минфина России1. По нашему мнению, проблема объективизации активов в качестве основных средств в учетное пространство не теряет своей актуальности, а наоборот, ее усиливает в условиях экономической турбулентности. Рассмотрим «канонические» наборы критериев и параметров признания активов основными средствами.

В системе бухгалтерского учета установлены следующие критерии признания актива в качестве объекта основных средств (п. 4 ПБУ 6/01):

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

г) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта.

В международной бухгалтерской практике в признании актива объектом основных средств ключевой упор делается на его роль в бизнес-процессах и соответствие критериям временной идентификации (п. 6 МСФО (IAS) 16). Аналогичный подход применен в российских учетных стандартах и нормативных документах по бухгалтерскому учету. Например, в пункте 4 ПБУ 6/01 дается разъяснение, что «для отдельных групп основных средств ... организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов...» и предполагается «способность приносить организации экономические выгоды (доходы) в будущем».

В работах В.П. Астахова, Ю.А. Бабаева, Н.П. и И.Н. Кондраковых, Е.А. Мизиковского, И.Е. Мизиковского, А.Д. Шеремета, Е.В. Старовойтовой и др. позиционируется определение понятия основных средств в соответствии с нормативно-правовым обеспечением, что подтверждает его обоснованность с научных позиций [1, 2, 3, 4, 5, 6]. Следует отметить, что во всех вышеперечисленных источниках объекты основных средств рассматриваются в аспекте их эксплуатации, поскольку данный процесс влечет за собой изменение их стоимости. Очевидно, что в процессе эксплуатации объекты основных средств утрачивают свои первоначальные технические характеристики, поэтому возникает необходимость постоянно поддерживать их в рабочем состоянии, и это требует определенных затрат.

В ПБУ 6/01 достаточно четко и однозначно определен состав процессов, реализуемых в ходе обычной деятельности, конечной производственно-хозяйственной целью которых является «восстановление объекта основных средств». В качестве этих процессов в данном источнике отмечены ремонт, модернизация и реконструкция.

Проведенные нами исследования на ряде промышленных предприятий Нижнего Новгорода и области показали, что в настоящее время наиболее остро стоит проблема учета проведения текущих ремонтных работ. Следует отметить, что доля затрат на текущий ремонт основных средств в общем объеме производственных затрат достигает 8 — 12% и имеет тенденцию к росту. Это не удивительно, поскольку на исследуемых предприятиях средний износ основных фондов составил 60%.

В бухгалтерской практике затраты на проведение текущего ремонта основных средств учитываются в составе расходов на обычную деятельность в том календарном периоде, в котором были произведены. К особенностям данного вида затрат, как нам представляется, относится то, что они не увеличивают первоначальную стоимость отремонтированного объекта и их признание не ставится в зависимость от наличия источника их финансового обеспечения.

Вместе с тем процесс ремонта и сопутствующих затрат не должен носить спорадический характер, как это зачастую имеет место в обычной деятельности хозяйствующего субъекта. Этот процесс строго формализован и универсален практически для любых бизнес-практик, поскольку «представляет собой комплекс операций по восстановлению эксплуатационных характеристик объекта или его составных частей, при этом ремонтный цикл — это наименьший повторяющийся интервал времени, в течение которого выполняются в определенной последовательности в соответствии с требованиями нормативно-технической или эксплуатационной документации все установленные виды периодического технического обслуживания»2. Вполне очевидно, что, как и любой предметно-идентифицированный процесс, ориентированный на вполне конкретную цепочку создания стоимости, должен быть четко спланирован, а выполнение плана встроено в эффективную систему учета и внутреннего мониторинга хозяйственной деятельности.

Напомним о существовании в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций3 счета 96 «Резервы предстоящих расходов», предназначенного для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты, в том числе и на ремонт основных средств. При образовании такого резерва ежемесячно в текущие затраты отчетного периода включается сумма отчислений на предстоящий ремонт, исходя из сметной (плановой) стоимости ремонтных работ.

Вместе с тем, начиная с 2011 года, нормативными актами по бухгалтерскому учету основных средств создание соответствующих резервов не предусмотрено. Так, согласно пункту 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, «затраты на ремонт объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат».

Общеизвестно, что подход к резервированию затрат на ремонт основных средств в бухгалтерском учете существенно изменился после утверждения Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные активы и условные обязательства» (ПБУ 8/2010) (утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н (в ред. приказа Минфина РФ от 14.02.2012 № 23н)). В соответствии с требованиями этого стандарта плановые ремонтные работы по объектам основных средств не являются основанием для резервирования таких расходов, даже при наличии соответствующего юридического обоснования.

Оценочное обязательство по предстоящим расходам по ремонту основных средств организацией не признается. Это соответствует и положениям международных стандартов финансовой отчетности, например, МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» (введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н).

В пункте 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ сказано, что «затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида». Приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н из данного положения исключен пункт 72, в котором, в частности, рассматривалось начисление резервов предстоящих расходов на ремонт основных средств. Аналогичные изменения были внесены и в другие нормативные акты по бухгалтерскому учету.

В таблице приведена сравнительная характеристика требований российских (РСБУ) и международных стандартов (МСФО) к признанию и оценке в бухгалтерском учете и отчетности расходов на ремонт основных средств.

Таблица. Сравнение требований нормативных документов к бухгалтерскому учету расходов на ремонт основных средств

№ пп Нормативный документ Признание и оценка в учете расходов на ремонт основных средств
1. Положение по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в РФ (п. 65) Затраты организации, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, ...и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида
2. ПБУ 1/2008 «Учетная политика организаций» (п. 7) Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка соответствующего способа, исходя из положений по бухгалтерскому учету, а также требований МСФО
3. ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (пункты 26-27) Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся
4. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (п. 67) Затраты по ремонту основных средств отражаются в бухгалтерском учете по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат
5. ПБУ 10/99 «Учет расходов организаций» (п. 19) Расходы признаются в отчете о финансовых результатах с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов
6. МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (пункты 7, 10, 12, 13, 14, 70)

Себестоимость объекта основных средств подлежит признанию в качестве актива только в случае, если:

  • (a) существует вероятность того, что будут получены связанные с данным объектом будущие экономические выгоды;
  • (b) себестоимость объекта может быть надежно оценена.

Предприятие должно оценивать все свои затраты, относящиеся к основным средствам, по мере возникновения таких затрат. В частности, предприятие не признает в балансовой стоимости объекта основных средств затраты на повседневное техническое обслуживание, но предприятие должно признавать в балансовой стоимости объекта основных средств затраты по частичной замене такого объекта

По правилам Международных стандартов финансовой отчетности затраты на ремонт основных средств могут признаваться как текущими, так и капитальными («капитализированными») затратами. При этом текущие затраты связаны с повседневным обслуживанием основных средств и не изменяют первоначальную стоимость объекта. Назначение этих затрат часто определяется как «ремонт и текущее обслуживание».

Элементы некоторых объектов основных средств (запасные части и др.) могут требовать регулярной замены. При этом предполагается списание балансовой стоимости замененной части. И как сказано в пункте 10 МСФО (IAS) 16 «Основные средства»: предприятие должно оценивать все свои затраты, относящиеся к основным средствам, руководствуясь принципами их признания, по мере возникновения таких затрат. Если дорогостоящий капремонт и техобслуживание оборудования являются необходимым условием для эксплуатации объекта основных средств, то затраты на эти виды работ могут включаться в балансовую стоимость соответствующего объекта, например, затраты по частичной замене значимых частей крупных объектов, по проведению регулярных масштабных технических осмотров на предмет наличия дефектов (пункты 13 — 14 МСФО (IAS) 16).

Наиболее значимым противоречием РСБУ и МСФО является учет запасных частей, которые при ремонте основных средств могут в качестве составной части увеличивать балансовую стоимость соответствующих объектов. Согласно требованиям пункта 13 МСФО (IAS) 16, при выполнении каждого масштабного технического обслуживания, связанные с ним затраты признаются в балансовой стоимости объекта основных средств в качестве замены при условии соблюдения определенных критериев признания. При этом любая оставшаяся в балансовой стоимости сумма затрат на проведение предыдущего технического осмотра подлежит прекращению признания (списывается при замене).

Отличия требований к учету затрат на ремонт основных средств по российским и международным стандартам при преобразовании бухгалтерской финансовой отчетности под требования МСФО приведут к определенным корректировкам отчетных показателей. Например, В.Н. Шеметов и Н.В. Горбунова выделяют три трансформационных фактора:

При раскрытии информации о расходах организации, в том числе и на текущий ремонт основных средств, в отчете о финансовых результатах предполагается также их «обоснованное распределение между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в нескольких отчетных периодах, и когда связь между доходами и расходами определяется косвенным путем»4.

Это положение может оправдать необходимость в распределении расходов на ремонт основных средств между отчетными периодами и применение счета 97 «Расходы будущих периодов», предусмотренного Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению. Но в этом случае, как и в случае резервирования или капитализации затрат на ремонт основных средств, необходимо учитывать постоянные и временные разницы, возникающие вследствие различий соответствующей суммы расходов и условий их признания в бухгалтерском и налоговом учете по требованиям Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н (в ред. от 24.12.2010 № 186н).

Таким образом, существенной проблемой остается реализация сложной функции бухгалтерского учета расходов на ремонт основных средств в целях налогообложения прибыли. В налоговом учете признание таких расходов может осуществляться согласно двум альтернативным моделям:

1) расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены в размере фактических затрат (ст. 260 Налогового кодекса РФ);

2) для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств в затраты отчетного периода, налогоплательщики вправе создавать резервы предстоящих расходов (ст. 324 Налогового кодекса РФ).

Выбор рассмотренных выше моделей связан с достаточно тщательным технико-экономическим обоснованием видов и форм проведения ремонтных работ, их встраивание в общую концепцию хозяйственной деятельности предприятия и используемую для ее реализации бизнес-архитектуру. Результат выбора предусматривает свое отражение в приказе об учетной политике для бухгалтерского (финансового) учета и для целей налогообложения.

Технически создание резерва предусматривает ежемесячные отчисления, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений согласно учетной политике. Предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Анализ приведенных выше нормативных документов и результатов исследования процессов, связанных с выполнением ремонтных работ основных средств, имеющих место в различных бизнес-практиках, показал, что налицо не только противоречие между содержанием Плана счетов и учетными стандартами (РСБУ и МСФО), но и целями по обеспечению устойчивости бизнеса. Не требует доказательств, что отсутствие возможности создавать резервы на ремонт основных средств, прежде всего машин и оборудования производственного назначения, совершенно недопустимо, особенно в условиях нарастающей турбулентности экономической среды.

Нам представляется важным устранить противоречия в нормативно-правовой базе бухгалтерского учета, привести ее семантическую основу в соответствие с общепринятыми стратегиями бизнеса. Следует отметить, что на «повестке дня» остается необходимость выработки общепринятого подхода к расчету начисляемых сумм формирования резервов предстоящих расходов по ремонту основных средств с учетом их эксплуатационных особенностей, стоимостных характеристик и «вклада» в финансовый результат предприятия.

По техническим причинам в статье «Налоговое законодательство Республики Крым адаптируется к российскому» (автор Нина Ильинична Малис, канд. экон. наук, с.н.с., профессор, заведующая кафедрой «Налоговое консультирование» Финансового университета при Правительстве Российской Федерации), опубликованной в № 3/2015 журнала «Вестник профессиональных бухгалтеров» (с. 38-42), не была указана информация о том, что данная статья подготовлена по результатам исследований, выполненных за счет бюджетных средств по Государственному заданию Финансового университета при Правительстве РФ 2015 года.

Библиографический список

  1. Астахов В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет : учебное пособие. — 9-е, изд. перераб. и доп. — М. : Юрайт, 2011. — 955 с.
  2. Бухгалтерский финансовый учет : учебник для вузов [под ред. проф. Ю.А. Бабаева]. — 3-е изд., перераб., и доп. — М. : Вузовский учебник: ИНФРА-М, 2010. — 587 с.
  3. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет в схемах и таблицах / Н.П. Кондраков, И.Н. Кондраков. — М. : Проспект, 2014. — 280 с.
  4. Мизиковский Е.А., Мизиковский И.Е. Бухгалтерский финансовый учет : учебное пособие. — М. : Магистр: НИЦ ИНФРА-М, 2014. — 624 с.
  5. Шеремет А.Д., Старовойтова Е.В. Бухгалтерский учет и анализ : учебник [под общ. ред. проф. А.Д. Шеремета]. — М. : ИНФРА-М, 2011. — 618 с.
  6. Мизиковский Е.А., Мизиковский И.Е., Кемаева С.А. и др. Теория бухгалтерского учета : учебник для среднего проф. образования. — 2-е изд., перераб и доп. [под общ. ред. проф. Е.А. Мизиковского и М.В. Мельник]. — М. : Магистр, 2009. — 382 с.
  7. Шеметов В.Н., Горбунова Н.В. Трансформационные факторы как основа формирования финансового результата от корректировочных записей // Международный бухгалтерский учет. — 2013. — № 40. — С. 15 — 26.

References

  1. Astakhov V.P. Buhgalterskij (finansovyj) uchet [Financial Accounting] : study guide. — the 9th ed., rev. and augm. — Moscow : Yurait, 2011. — 955 p.
  2. Buhgalterskij finansovyj uchet [Financial Accounting] : textbook for High Schools [ed. by Professor J.A. Babayev]. — the 3rd ed. — Moscow : High School Textbook: INFRA-M, 2010. — 587 p.
  3. Kondrakov N.P. Buhgalterskij uchet v shemah i tablicah [Accounting in diagrams and tables] / Kondrakov N.P., Kondrakov I.N. — Moscow : Prospekt, 2014. — 280 p.
  4. Mizikovsky E.A., Mizikovsky I.E. Buhgalterskij finansovyj uchet [Financial Accounting] : textbook. — Moscow : Magister: NIC INFRA-M, 2014. — 624 p.
  5. Sheremet A.D., Starovoytova E.V. Buhgalterskij uchet i analiz [Accounting and Analysis] : textbook [ed. by A.D Sheremet]. — Moscow : INFRA-M, 2011. — 618 p.
  6. Mizikovsky E.A., Mizikovsky I.E., Kemaeva S.A. Teorija buhgalterskogo ucheta [Theory of Accounting] : textbook for vocational secondary education. — the 2nd ed. [ed. by E.A. Mizikovsky & M.V. Melnik]. — Moscow : Magister, 2009. — 382 p.
  7. Shemetov V.N., Gorbunova N.V. Transformacionnye faktory kak osnova formirovanija finansovogo rezul’tata ot korrektirovochnyh zapisej [Transformational factors as the basis of the formation of the financial result from correction of entries] // Mezhdunarodnyj buhgalterskij uchet. — 2013. — No. 40. — P. 15 — 26.

______________________________
1 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства» (введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н), Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н), Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н), Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н) и др.

2 «ГОСТ 18322-78 (СТ СЭВ 5151-85). Система технического обслуживания и ремонта техники. Термины и определения» утвержден постановлением Госстандарта СССР от 15.11.1978 № 2986).

3 План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утвержден приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

4 Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
 

Поделиться