МСФО: обучение, методология и практика внедрения для компаний и специалистов

Совместный проект ИПБ России и журнала «Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты».

Исключение внутригрупповой прибыли (убытка) при подготовке консолидированной отчетности: примеры и рекомендации

Одна из задач, которую приходится решать при подготовке консолидированной финансовой отчетности, — исключение прибыли или убытка, возникающего в результате внутригрупповых операций. Большое разнообразие внутригрупповых операций и обособленный учет у каждого юридического лица на практике усложняет решение данной задачи, заставляя обратить на этот вопрос особое внимание.

Когда предприятие контролирует одно или несколько других предприятий, МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» требует подготовить и представить консолидированную финансовую отчетность.

Справочно

Процедуры консолидации описаны в п. В86 МСФО (IFRS 10):

(a) производится объединение статей активов, обязательств, капитала, доходов, расходов и потоков денежных средств материнского предприятия с аналогичными статьями его дочерних предприятий;

(b) производится взаимозачет (исключение) балансовой стоимости инвестиций материнского предприятия в каждое из дочерних предприятий и доли материнского предприятия в капитале каждого из дочерних предприятий;

(c) полностью исключаются внутригрупповые активы и обязательства, капитал, доход, расходы и потоки денежных средств, связанные с операциями между предприятиями группы (прибыль или убытки, возникающие в результате внутригрупповых операций и признанные в составе активов, таких как запасы и основные средства, исключаются полностью).

Рассмотрим прибыли или убытки, возникающие в результате внутригрупповых операций и признанные в индивидуальной отчетности в стоимости активов, которые согласно требованиям МСФО необходимо пол-ностью исключить на уровне консолидированной отчетности группы.

Корректировки по исключению такой прибыли или убытков готовятся на консолидированном уровне после объединения статей, так как затрагивают сальдо и обороты разных компаний, входящих в периметр консолидации.

Активы, в составе которых после объединения статей согласно п. В86 МСФО (IFRS) 10 остается признанной прибыль или убытки от внутригрупповых операций, можно разделить на оборотные и необоротные, которые из-за специфики жизненного цикла на балансе удобнее рас-сматривать по отдельности.

Для идентификации активов, в которых после объединения статей признаны прибыль или убытки от внутригрупповых операций, помимо анализа на предмет приобретения у внутригрупповых компаний, целесообразно провести анализ всех внутригрупповых закупок и продаж. Это позволит получить достаточную уверенность в полноте рассмотренных внутригрупповых операций при консолидации, повысив уверенность в качестве подготовленной консолидированной финансовой отчетности.

Выявление внутригрупповых продаж не представляет особой сложности, если была проведена сверка взаиморасчетов между компаниями группы на отчетную дату, которая также необходима для исключения внутригрупповых сальдо на одном из этапов консолидации. Большую сложность представляет разделение внутригрупповых закупок на списанные в расходы и оставшиеся на балансе в виде активов, которые в сумме равны внутригрупповым продажам. Практические рекомендации по проведению таких сверок автор оставляет за рамками данной статьи, сконцентрировавшись на рассмотрении типовых корректировок для исключения внутригрупповой прибыли или убытка, признанных в составе активов.

Для большей наглядности и лучшего понимания вопроса рассмотрим примеры консолидационных корректировок для компаний А и В, входящих в одну группу, которые осуществляют внутригрупповые операции и согласно МСФО консолидируются. В большинстве корректировок к названию статьи добавлены указания на компанию, не имеющие практического значения после объединения статей, но улучшающие понимание вопроса.

Исключение внутригрупповой прибыли (убытка) из стоимости оборотных активов

Оборотные активы с признанной внутригрупповой прибылью или убытками в основном представлены в статьях запасов, готовой продукции и незавершенного производства, хотя могут оказаться и в других статьях баланса. Рассмотрим пример признанной внутригрупповой прибыли в величине оборотного актива.

Пример 1

В конце 20Х3 года компания А продала компании В запасы за 100 д. е., которые перед этим приобрела у третьих сторон за 80 д. е. Компания В не успела отпустить эти запасы в производство, и они остались на балансе на конец 20Х3 года. Согласно МСФО на конец 20Х3 года в запасах компании В есть прибыль компании А в размере 100 – 80 = 20 д. е., которую согласно МСФО необходимо исключить:

Дт «Выручка» компании А — 100 д. е.
Кт «Запасы» компании В — 20 д. е.
Кт «Себестоимость» компании А — 80 д. е.

После этой корректировки запасы в консолидированной отчетности на конец 20Х3 года будут отражены по стоимости их реального приобретения группой и равняться 80 д. е., а не величине внутригруппового перемещения в размере 100 д. е., как получилось после объединения статей. Рассмотрим дальнейший учет этих запасов в следующем отчетном периоде.

В течении 20Х4 года компания В отпустила приобретенные в 20Х3 году запасы в производство и реализовала полученную продукцию третьим сторонам. Тогда на конец 20Х4 года необходимо сделать следующую корректировку:

Дт «Нераспределенная прибыль» компании А — 20 д. е.
Кт «Себестоимость производства» компании В — 20 д. е.

Приведенная ситуация типовая, но запасы не всегда оборачиваются за период, поэтому усложним пример.

Пример 2

Предположим, что не все отпущенные в производство запасы, приобретенные в 20Х3 году у компании А, были реализованы до конца периода и 20 % запасов остались на конец 20Х4 года в составе готовой продукции на балансе у компании В. Прибыль 20Х3 года компании А в размере 20 % х 20 = 4 д. е. осталась признанной в активах компании В на конец 20Х4 года. Для исключения этой прибыли корректировка примет следующий вид:

Дт «Нераспределенная прибыль» компании А — 20 д. е.
Кт «Себестоимость производства» компании В — 16 д. е.
Кт «Готовая продукция» компании В — 4 д. е.

На практике приходится анализировать и текущий, и предыдущие периоды. Расширим пример.

Пример 2 (продолжение)

Предположим, что в конце 20Х4 года, помимо вышеописанного, компания А продала компании В запасы за 200 д. е., которые перед этим приобрела за 170 д. е., и они остались в активах компании В на конец 20Х4 года. Прибыль 20Х4 года компании А в размере 200 – 170 = 30 д. е. необходимо исключить, и  корректировка примет следующий вид:

Дт «Выручка» компании А — 200 д. е.
Дт «Нераспределенная прибыль» компании А — 20 д. е.
Кт «Себестоимость товаров» компании А — 170 д. е.
Кт «Себестоимость производства» компании В — 16 д. е.
Кт «Готовая продукция» компании В — 4 д. е.
Кт «Запасы» компании В — 30 д. е.

На практике внутригрупповые операции происходят не только с прибылью, но и с убытком. Убыток также необходимо исключить, если он признан в активах. Для наглядности рассмотрим следующий пример.

Пример 3

В конце 20Х3 года компания А продала компании В запасы за 100 д. е., себестоимость производства которых для компании А составила 110 д. е. Компания В не успела отпустить эти запасы в производство, и они остались на балансе на конец 20Х3 года. Согласно МСФО на конец 20Х3 года в запасах компании В есть убыток компании А в размере 110 – 100 = 10 д. е., который необходимо исключить:

Дт «Выручка» компании А — 100 д. е.
Дт «Запасы» компании В — 10 д. е.
Кт «Себестоимость производства» компании А — 110 д. е.

Обратите внимание! Признанной в составе активов может быть как прибыль для одних остатков, так и убыток для других. Конечно, специфика деятельности хозяйствующих субъектов подсказывает, что прибыль встречается намного чаще, что приводит к завышению величины активов после объединения статей, если не сделать корректировки исключения прибыли от внутригрупповых операций.

Большое разнообразие внутригрупповых операций и производственных цепочек приводит к достаточно сложному анализу и расчетам.

Рассмотрим пример металлургического холдинга, который включает в себя металлургический комбинат, добычу железной руды, добычу коксующего угля и торговый дом, который занимается реализацией готовой продукции.

Пример 4

Если на конец отчетного периода на балансе торгового дома осталась готовая продукция, приобретенная для реализации у металлургического комбината, необходимо исключить не только прибыль или убытки металлургического комбината, но и прибыль или убытки поставщиков железной руды и коксующегося угля, если их уголь и руда использованы при производстве оставшейся на балансе торговой компании готовой продукции. Рассмотрим этот пример в цифрах.

Предположим, что маржа, с которой металлургический комбинат продает продукт торговому дому, составляет 10 %. Маржа компаний, добывающих железную руду и коксующийся уголь, составляет 20 и 5 %, а себестоимость производства одной тонны — 100 и 50 д. е. соответственно. Для производства 1 тонны продукта используется 1,2 тонны железной руды и 0,4 тонны коксующегося угля, а также металлургический комбинат несет собственные производственные затраты в размере 95 д. е.

В себестоимость продукта металлургического комбината включены следующие затраты:

на железную руду: (100 + 100 х 20 %) х 1,2 = 144 д. е.
на коксующийся уголь: (50 + 50 х 5 %) х 0,4 = 21 д. е.
на производство: 95 д. е.

Итого: 260 д. е.

На балансе торгового дома стоимость одной тонны продукта будет составлять 260 х (1 + 20 %) = 286 д. е.

Себестоимость железной руды и коксующегося угля в себестоимости одной тонны продукта составляет 100 х 1,2 = 120 д. е. и 50 х 0,4 = 20 д. е. соответственно. Следовательно, реальная себестоимость одной тонны продукта составляет 120 + 20 + 95 = 235 д. е.

Прибыль, возникающая в результате внутригрупповых операций и признанная в составе одной тонны продукта на балансе торгового дома, будет составлять 286 –235 = 51 д. е., или 21,7 %, а не 10 %, если рассматривать только последнюю продажу готового продукта.

Несмотря на некоторую сложность, вышеприведенный пример, конечно, утрирован. Расчеты могут оказаться намного более трудоемкими, а идентификация всех возможных цепочек отнять много времени. Также необходимо понимать, что при больших объемах внутригрупповых закупок материалов не всегда получится рассчитать прибыль или убыток по каждой операции. В данной ситуации автор советует использовать среднюю норму доходности.

Исключение внутригрупповой прибыли (убытка) из стоимости необоротных активов

Необоротные активы с признанной внутригрупповой прибылью или убытками в основном представлены в статьях основных средств и незавершенного строительства. Как и для оборотных активов, список статей баланса не исчерпывающий. Рассмотрим пример признанной внутригрупповой прибыли в величине необоротного актива и его дальнейший учет.

Пример 5

В декабре 20Х3 года компания А продала компании В основное средство за 200 д. е., которое перед этим приобрела за 175 д. е. у третьих сторон. Компания В ввела его в эксплуатацию со сроком полезного использования 5 лет и линейным методом амортизации. Согласно МСФО на конец 20Х3 года в основных средствах компании В есть прибыль компании А в размере 200 – 175 = 25 д. е., которую необходимо исключить, уменьшив стоимость приобретенного основного средства на балансе:

Кт «Доход (расход) от продажи основных средств»
компании А — 25 д. е.
Кт «Основные средства — первоначальная стоимость»
компании В — 25 д. е.

В рассмотренном примере приобреталось новое основное средство. Если оно стояло на балансе, эксплуатировалось и только потом было продано, то после исключения прибыли или убытка от внутригрупповых операций необходимо «развернуть» в учете остаточную стоимость на первоначальную стоимость и накопленную амортизацию, как это было до внутригрупповой операции в учете продающей компании.

Обратите внимание! При консолидации необходимо понимать, что передача объектов от одних компаний группы другим не должна находить отражение в консолидированной финансовой отчетности. Это касается и последующего учета, когда необходимо проводить начисление амортизации и отслеживать выбытие объектов из учета.

Продолжим пример, рассмотрев следующий период.

Пример 5 (продолжение)

Если в течение 20Х4 года не произошло выбытия этого основного средства и оно использовалось в основном производстве, то на конец 20Х4 года необходимо сделать следующую корректировку:

Дт «Нераспределенная прибыль» компании А — 25 д. е.
Дт «Основные средства — накопленная амортизация»
компании В — 5 д. е.
Кт «Основные средства — первоначальная стоимость»
компании В — 25 д. е.
Кт «Себестоимость — амортизация» компании В — 5 д. е.

В последующие годы нераспределенная прибыль для данного примера будет уменьшаться каждый год на 5 д. е., а накопленная амортизация увеличиваться на 5 д. е. Если выбытие основного средства не произойдет до окончания срока использования, то нераспределенная прибыль спишется в ноль, а накопленная амортизация станет равна первоначальной стоимости.

На практике целесообразно вести отдельный реестр исключенной прибыли или убытка или добавлять эти данные в общий реестр основных средств, каждый период отслеживая начисление амортизации и выбытие объектов из учета. При ведении реестра необходимо четко отслеживать статью отчета о прибылях и убытках, в которую происходило начисление амортизации основного средства, и корректировать амортизацию исключенной прибыли или убытка через ту же статью.

Внутригрупповая продажа основного средства с убытком ничего для учета принципиально не меняет, за исключением усложнения анализа реестра из-за положительных и отрицательных значений, если не вести реестры для исключенных прибылей и убытков раздельно.

При выбытии объектов основных средств необходимо скорректировать прибыль или убытки от выбытия основного средства за счет нераспределенной прибыли. Корректировать первоначальную стоимость объекта и накопленную амортизацию при выбытии нет необходимости.

Для наглядности продолжим рассмотрение примера.

Пример 5 (продолжение)

Предположим, что в январе 20Х5 года основное средство получило значительные повреждения и его решено списать в убытки.

Корректировка списания имеет следующий вид:

Дт «Нераспределенная прибыль» компании А — 20 д. е.
Кт «Прибыль (убыток) от выбытия основных средств»
компании В — 20 д. е.

На практике часто встречаются вспомогательные компании для осуществления строительных работ внутри группы. После сдачи объектов покупателю на балансе оказывается величина договоров на строительство, а не стоимость этого строительства. Это приводит к прибыли или убытку, возникающему в результате внутригрупповых операций и признанному в составе активов, который необходимо исключить. После расчета необходимого исключения и проведения корректировки такие объекты можно учитывать так же, как приобретенные основные средства при внутригрупповых операциях, добавив их в реестр для дальнейшего учета.

Основные закупки для группы может осуществлять отдельная компания. Последующая перепродажа компаниям группы чаще всего происходит с минимальной накруткой, но за счет огромных объемов. Признанная после объединения статей прибыль от внутригрупповых операций в активах составляет существенную величину, которую не получится игнорировать, следовательно, необходимо ее идентифицировать, рассчитать, исключить, а для случаев необоротных активов продолжать отслеживать в учете в последующие периоды.

Важно! После исключения внутригрупповой прибыли или убытков важно не забыть начислить отложенные налоги на изменение стоимости активов. Ставка налога на прибыль должна соответствовать ставке, которую использует компания — держатель актива.

Методика выявления активов, которые остались на балансе в результате внутригрупповых операций

Приведем пример, которым можно воспользоваться на практике. Для простоты рассмотрим группу, состоящую из пяти компаний.

Пример 6

В процессе трансформации отдельных компаний всю внутригрупповую выручку и доходы из отчета о прибылях и убытках необходимо реклассифицировать в отдельную статью с разбивкой по компаниям группы. Данные по каждой компании занести в соответствующий столбец.

Таблица 1
Внутригрупповые продажи д. е.

Продажи	Компания 1	Компания 2	Компания 3	Компания 4	Компания 5
Компания 1	Х	—	100	—	—
Компания 2	50	Х	—	—	—
Компания 3	300	200	Х	—	150
Компания 4	80	—	—	Х	—
Компания 5	—	—	—	—	Х

Пояснение. 300 означает величину продаж, которую компания 1 реализовала компании 3.

В процессе трансформации отдельных компаний также необходимо реклассифицировать из статей отчета о прибылях и убытках затраты, полученные от внутригрупповых операций. Данные по каждой компании занести в соответствующий столбец.

Таблица 2
Внутригрупповые закупки д. е.

Закупки	Компания 1	Компания 2	Компания 3	Компания 4	Компания 5
Компания 1	Х	50	250	70	—
Компания 2	—	Х	—	—	—
Компания 3	100	—	Х	—	—
Компания 4	—	—	—	Х	—
Компания 5	—	—	150	—	Х

Пояснение. 100 означает величину затрат, которую компания 1 приобрела у компании 3 и списала в расходы.

Транспонировав матрицу закупки и вычтя ее из матрицы продаж, получаем матрицу активов, оставшихся на балансе от внутригрупповых операций. В нашем примере она выглядит следующим образом.

Таблица 3
Активы, полученные от внутригрупповых операций д. е.

Активы	Компания 1	Компания 2	Компания 3	Компания 4	Компания 5
Компания 1	Х	—	—	10	—
Компания 2	—	Х	—	—	—
Компания 3	50	200	Х	—	—
Компания 4	—	—	—	Х	—
Компания 5	—	—	—	—	Х

Пояснение. 50 означает величину продаж, которую компания 1 реализовала компании 3, и у компании 3 эти закупки остались в активах, а значит, не были списаны в расходы.

После анализа величин выясняется, например, что 50 д. е. — это закупки материалов, которые остались на складе, 200 д. е. — это закупка основных средств, а 10 д. е. — величина материалов, которые не остались на балансе. Следовательно, в расшифровке затрат, использованной для трансформации, не все внутригрупповые закупки были выделены корректно.

После уточнения необходимых исправлений у компании 1 и корректировки на 10 д. е. расшифровки, а соответственно, трансформации и матрицы закупок данная величина будет исключена из матрицы активов. Поиск активов, которые остались на балансе после внутригрупповых операций, завершен, значит, можно заняться расчетом внутригрупповой прибыли или убытка, который признан в стоимости этих активов.

Заключение

Чем сложнее структура группы и больше взаимосвязей, тем более сложным и трудоемким будет процесс сбора информации для проведения консолидационных корректировок. Важно помнить, что затраты на сбор этой информации не должны превышать ее полезность. В этом случае можно применять допущения и профессиональное суждение.

Если исключаемая прибыль или убытки несущественны, то при консолидации ее можно не исключать. Но необходимо понимать, что подготовить все расчеты, которые позволят выразить профессиональное суждение о существенности, без эффективной системы сбора информации достаточно проблематично.

Другие статьи рубрики

Рекомендуем

Поделиться