СУБЪЕКТ НЕГОСУДАРСТВЕННОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

«Теория учета: просто о сложном»

Принцип (допущение) соответствия доходов и расходов

**М.Л. Пятов**,
Санкт-Петербургский государственный университет.

И вновь «Д — Т — Д`»

Внимательный читатель, наверное, мог заметить, что при объяснении содержания ключевых учетных категорий, да и в нашей предыдущей статье, посвященной принципу непрерывности деятельности, мы неоднократно обращались к знаменитому политэкономическому выражению Д — Т — Д`, представляющему идею кругооборота капитала.

Однако не будет ошибкой утверждение о том, что эта идея в наибольшей степени отразилась в учетном принципе (допущении) соответствия доходов и расходов, во многом определив развитие методов бухгалтерского учета в XX веке.

Этому выражению, далеко не без участия одного из самых влиятельных бухгалтеров за всю историю учета — Ойгена Шмаленбаха (1873–1955) — и его знаменитой в рамках европейской учетной традиции теории динамического баланса, был полностью подчинен учет доходов и расходов коммерческих компаний, а следовательно, и методы исчисления прибыли, и подходы к оценке собственного капитала фирм в их бухгалтерском балансе.

Переложение политэкономической идеи на язык бухгалтеров означало следующее. Д — вкладываемый в оборот капитал — это источник расходов компании. Эти расходы обеспечивают Т — собственно осуществляемую компанией деятельность. Результатом этой деятельности становится выручка — Д`, получаемая от продажи товаров (работ, услуг) фирмы. Такой взгляд на операции фирмы позволяет подойти к исчислению прибыли компании как разности между вложенным и полученным капиталом, то есть как П = Д` — Д.

Все замечательно и логично, но есть одна сложность. Если с компанией все хорошо и она в ближайшее время не прекратит свою деятельность, последовательность Д — Т — Д` становится непрерывающимся оборотом капитала в рамках деятельности компании. Как из этого потока капитала вычленить прибыль от конкретной операции и/или за определенный отрезок времени?

Выход был найден. И связан он был не столько с содержанием идеи кругооборота капитала, сколько с необходимостью дать акционерам более-менее убедительный ответ на вопрос: «какова прибыль (убыток) фирмы за отчетный год?» Идею Д — Т — Д` можно использовать и в практике составления статичес-кого баланса. Здесь Д будет представлять собой первоначально вложенный в компанию капитал, Т — деятельность фирмы за весь период ее существования, а Д` — доход собственников, который можно уверенно исчислить только после прекращения компанией своей деятельности. Но конец фирмы далек, а дивиденды нужно выплачивать уже сейчас, и для этого требуется рассчитать прибыль (убыток) от конкретного года, а не от жизни фирмы в целом.

Решение скрывалось не столько в содержательном, сколько в визуальном восприятии выражения Д — Т — Д`. Оно подсказывало, что для каждой конкретной суммы получаемых компанией доходов (Д`) можно назвать ту величину ранее понесенных расходов (Д), которые и сформировали (обусловили) этот доход. Следовательно, если из выручки за любой интересный нам период времени — год, квартал, месяц, день, час — вычесть именно ту сумму расходов (входящих в общую массу постоянно осуществляемых компанией затрат), которые эту выручку обеспечили, то мы получим прибыль (убыток) именно за этот период времени. Или, исходя из той же самой логики, сопоставив доходы и расходы по конкретным операциям компании, можно будет получить величину прибыли (убытка) от конкретных сделок, операций, видов продукции (товаров) и т.п. Если первый подход — исчисление прибыли (убытка) за период — со временем получит развитие при формировании внешней бухгалтерской отчетности компаний, то второй найдет воплощение в методах управленческого учета.

Примеры и реальность

Предположим, у нас есть товар, приобретенный за 100 тыс. рублей, и мы продаем его за 130 тыс. рублей. Какова прибыль от этой операции? Это очевидно! 130 тыс. (выручка) минус 100 тыс. рублей (стоимость товаров) равно 30 тыс. Вот вам и прибыль. Замечательный пример, вопрос в котором, как правило, не вызывает удивления: 130 000 — 100 000 = 30 000.

— Но постойте! — должен заметить нам читатель, — не могло же все это происходить само по себе в безвоздушном пространстве аудиторных примеров. Чтобы купить этот товар и продать его, нашей условной компании нужно было где-то расположиться, нанять работников, иметь некий набор оборудования, счет в банке, потратиться на рекламу и т.д. и т.п., то есть осуществить сложный комплекс действий, позволяющих фирме существовать. И все эти действия должны были потребовать от нее определенных расходов. И, кстати сказать, если результатом этих расходов рассматривать вот эту выручку в 130 тыс., то, скорее всего, мы в большом убытке.

Но можно возразить, что для этого и существует калькуляция. Представим себе, что 100 тыс. — это как раз скалькулированная определенным образом себестоимость выпускаемой нашей компанией продукции. В нее входит амортизация основных средств и нематериальных активов, стоимость израсходованных на выпуск материалов, соответствующая часть арендной платы, определенная доля заработной платы и т.д. и т.п.

Да, конечно, все так и есть. Однако все перечисленные учетные мероприятия — это не что иное, как замечательные приемы вуалирования следующего факта: из всего комплекса затрат, позволивших нам осуществлять определенные операции, принесшие доходы, мы абсолютно искусственным образом (конечно, имеющим определенное логическое обоснование и даже связанным с некими положениями экономической теории и нормами права) выделяем некую часть и называем ее теми расходами, которые эти доходы нам «заработали».

«Себестоимость» доходов

Итак, бухгалтерский принцип, а точнее допущение, соответствия доходов и расходов можно сформулировать следующим образом: в бухгалтерском учете прибыль (убыток) отчетного периода исчисляется как разность между полученными за этот отчетный период доходами и той частью понесенных компанией расходов, которые обусловили получение этих доходов. Иными словами, мы говорим здесь как бы о себестоимости полученной фирмой выручки.

И вот главной задачей учета становится исчис¬ление этой «себестоимости выручки». Именно так — себестоимости выручки — потому, что в целях получения величины прибыли (убытка) мы исчисляем не себестоимость продукции (работ, услуг), но то, во что обошлась фирме полученная ею выручка, то есть калькулируем себестоимость доходов компании.

Самым ярким примером реализации этих учетных идей становится амортизация внеоборотных активов. Начисляя амортизацию, мы распределяем расходы на приобретение внеоборотных активов между несколькими отчетными периодами, пытаясь соотнести определенные величины доходов с той частью когда-то понесенных затрат на внеоборотные активы, которые, как мы заявляем, эти доходы обусловили. И именно таким способом мы исчисляем прибыль (убыток).

Однако обратите внимание на то, что мы показываем в отчетности на самом деле. Мы из полученной в текущем отчетном периоде (например в 2019 году) выручки вычитаем некую исчисленную одним из разрешенных способов начисления амортизации часть расходов, понесенных несколько лет назад (например 2009 года), как правило в соответствующих ценах того периода, и называем это прибылью за 2019 год. А в 2020 году, основываясь на этой сумме, мы будем выплачивать дивиденды, извлекая тем самым из оборота средства в ценовой реальности уже следующего (2020) года. Это не что иное, как условность, помноженная на условность, которая при этом формирует реальные денежные потоки.

Вместе с тем эти чрезвычайно условные (поэтому мы и говорим о допущении соответствия доходов и расходов) методы дали в руки бухгалтеров совершенно реальные мощнейшие инструменты управления содержанием данных, демонстрируемых заинтересованным лицам в корпоративной финансовой отчетности.

Три стадии учета расходов

Итак, принятие за основу отражения доходов и расходов и исчисления прибыли (убытка) идеи кругооборота капитала, выражаемой как Д — Т — Д`, разделили учет расходов компаний на три стадии, названия которых отражают понимание представляемой активом бухгалтерского баланса совокупности средств как капитала отчитывающейся компании:

Капитализация — это первичное отражение в активе бухгалтерского баланса сумм расходов фирмы, направленных на получение ею доходов в будущем. Основные средства, материалы, расходы будущих периодов — их первоначальная оценка — это капитализированные суммы расходов. От них ждут «отдачи» в будущем, до наступления которого суммы этих расходов не участвуют в исчислении прибыли компании. Их величины будут включены в расчет прибыли в том отчетном периоде, в котором будет получена выручка (доход), обусловленный именно этими расходами, доход, который эти расходы «заработали» компании. Например, указанные выше расходы уменьшат при исчислении прибыли выручку от продажи продукции, произведенной на соответствующем оборудовании, из данных материалов, благодаря ранее понесенным «наладочным» расходам и т.п. До наступления этого «момента истины» данные расходы будут формировать активы фирмы, будучи классифицированы (распределены) по соответствующим направлениям затрат, определяемым планом счетов и структурой формы бухгалтерского баланса.

Рекапитализация — это формирование за счет ранее отраженных в активе сумм расходов новых его (актива) статей. Так, например, начис¬ление амортизации основных средств, перемещая соответствующие суммы из внеоборотных в оборотные активы, формирует тем самым оценку запасов компании в части незавершенного производства, полуфабрикатов и готовой продукции. Также включение стоимости материалов, переданных в производство, в оценку незавершенного производства представляет собой рекапитализацию расходов на них. Рекапитализацией является и собственно отражение на счетах фактов оприходования на склад готовой продукции. Роль рекапитализированных расходов в исчислении прибыли такая же, как и капитализированных — в исчислении прибыли они не участвуют, оставаясь в активе баланса.

Декапитализация расходов — это списание их с актива баланса и отражение в отчете о прибылях и убытках (отчете о финансовых результатах) и, как следствие, участие их в исчислении прибыли отчетного периода. В определенный момент времени и хода деятельности компании (очевидный пример здесь — это признание полученной выручки от продажи товаров, работ, услуг) мы показываем, что часть ранее понесенных компанией расходов (например себестоимость проданной продукции) принесла ей доходы. Эти расходы списываются с баланса и отражаются в отчете о финансовых результатах как расходы отчетного периода.

Но как была исчислена эта часть ранее понесенных затрат? А вот здесь и начинается бухгалтерское искусство.

Искусство распределения расходов

Благодаря реализации допущения соответствия, величина признаваемой в отчетности прибыли (убытка) компании превращается в результат распределения понесенных расходов между активом бухгалтерского баланса и расходными статьями отчета о финансовых результатах. Формируются нехитрые зависимости: чем больше расходов на конец отчетного периода капитализировано, тем меньше затраты периода и больше его прибыль, и наоборот: чем меньше капитализация расходов, тем меньше прибыль и больше величина расходов периода.

Главное достижение от использования этих методологических приемов — возможность продемонстрировать прибыль в отчетности компании в случае, если за отчетный период была продана хотя бы единица продукции и/или хоть уже на второй день существования фирмы. Такая картина положения дел, безусловно, вселяет оптимизм в сердца заинтересованных пользователей отчетности, ведь осознание того, что «прибыль есть, а денег нет» (Я.В. Соколов) приходит уже гораздо позднее.

Этот мощный рычаг управления сознанием пользователей учетной информации распадается на множество приемов распределения затрат между балансом и отчетом о финансовых результатах, реализуемых сегодня посредством учетной и налоговой политики фирм.

Так, например, начисление амортизации основных средств, отражаясь на оценке запасов, увеличивает значение показателя текущей ликвидности. В части декапитализированной себестоимости реализованной продукции суммы амортизации увеличивают величину расходов отчетного периода, уменьшая прибыль. Таким образом, уменьшаются значения показателей рентабельности и (в части влияния на нераспределенную прибыль) соотношение собственных и привлеченных источников средств меняется в сторону финансирования за счет получаемых кредитов. Отсюда следует, что чем больше суммы амортизации, тем меньше значения показателей рентабельности и больше коэффициент текущей ликвидности. Иными словами, чем компания платежеспособнее, тем она менее рентабельна, и наоборот. Парадоксально, но факт, согласно данным бухгалтерской отчетности.

Далее, выбор метода оценки запасов также определяет соотношение капитализированных и декапитализированных сумм расходов. В условиях роста закупочных цен метод ФИФО увеличивает суммы капитализации, повышая оценку прибыли, метод средних цен дает меньшие значения запасов и прибыли. Отсюда следует, что выбрали метод ФИФО — подняли рентабельность и ликвидность.

На тот же вопрос: «Какие суммы расходов „зависнут“ в балансе, а какие уменьшат прибыль периода?» — отвечает и выбор способа списания условно-постоянных затрат. Включение их сумм в себестоимость увеличивает капитализацию расходов в запасах и величину отражаемой прибыли. Отсюда, если условно-постоянные расходы включены в себестоимость, при наличии незавершенного производства, нереализованных полуфабрикатов и готовой продукции на конец отчетного периода, значения показателей ликвидности и рентабельности растут. Отнесение условно-постоянных затрат к расходам периода приводит к обратному эффекту — снижению значений показателя текущей ликвидности и коэффициентов рентабельности.

Допущение, изменившее очень многое

Направленный на исчисление прибыли принцип (допущение) соответствия доходов и расходов компании фундаментально изменил содержательное наполнение бухгалтерского баланса.

Бухгалтерская реализация идеи Д — Т — Д` превратила актив баланса (за исключением статей денежных средств и дебиторской задолженности) в комплекс капитализированных затрат, классифицированных по направлениям вложения средств. От демонстрации в актике части ресурсов фирмы в виде принадлежащего ей на праве собственности имущества бухгалтеры перешли к показу сумм расходов, которые в соответствии с реализуемой учетной методологией на момент составления баланса еще не признаны принесшими фирме доходы.

Это окончательно лишило величину собственного капитала компании (активы минус обязательства перед кредиторами) значения оценки средств, размещаемых собственниками компании в бизнесе своей фирмы. «Балансовая арифметика» сохранилась без изменений, по-прежнему разность между активами и долгами кредиторам называлась чистыми активами или собственным капиталом, но значение у получаемой величины было уже совсем иное.

Изменила трактовка актива как комплекса капитализированных расходов и возможную трактовку значений коэффициента рентабельности активов. Получается, что, рассчитывая этот коэффициент, мы прибыль, исчисляемую как разность между доходами периода и расходами, уже списанными с актива и отраженными в отчете о финансовых результатах, делим на сумму расходов, капитализированных в активе, а, следовательно, к этой прибыли, по логике Д — Т — Д`, не имеющих никакого отношения. Однако это, как правило, не смущает тех, кто видит в коэффициентах рентабельности то, «сколько копеек прибыли приходится на рубль того, что мы запишем в знаменатель этого коэффициента».

Данное влияние реализации допущения соответствия доходов и расходов при составлении отчетности в настоящее время, согласно МСФО, должно снижаться реализацией методов учета активов по справедливой стоимости, что фактически представляет собой очередное нарушение логики бухгалтерской методологии в целях улучшения качества учетных данных.