СУБЪЕКТ НЕГОСУДАРСТВЕННОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

УДК 339.187.62

Эволюция бухгалтерских регулятивов об аренде: международный контекст
Evolution of the accounting lease legislation: international context

Виталий Валерьевич Ковалев,
Санкт-Петербургский государственный университет, Россия, Санкт-Петербург		 Vitaly Kovalev,
Saint-Petersburg State University, Russia, Saint-Petersburg
докт. экон. наук, профессор кафедры теории кредита и финансового менеджмента Doctor of Economics, Professor of the credit theory and financial management Department
e-mail: v.v.kovalev@spbu.ru e-mail: v.v.kovalev@spbu.ru
191123, Санкт-Петербург, ул. Чайковского, д. 62 (экономический факультет СПбГУ, кафедра теории кредита и финансового менеджмента). Тел.: +7 (911) 960-17-49. 62, Chajkovskogo str., Saint-Petersburg, 191123 (Faculty of Economics, Credit theory and financial management Department). Phone +7 (911) 960-17-49.
В статье рассмотрена эволюция бухгалтерских регулятивов по учету аренды. Приведены основные принципы определения в учете таких категорий, как финансовая и операционная аренды. Выявлена логика данного разграничения. Рассмотрены проекты изменений в стандартах МСФО и отечественных ПБУ. Предложены пути решения указанных проблем сопоставимости. The article describes the evolution of the accounting lease legislation. The basic principles to define such categories as financial and operational leasing in the accounting legislation are presented. The logic of such distinction is determined. The draft amendments of IFRS and Russian Accounting Standards are considered in the article. The ways of solving these problems of comparability are also proposed.
Ключевые слова: стандарты финансовой отчетности; профессиональные бухгалтерские институты; лизинг; финансовая аренда; операционная аренда; международные стандарты; сопоставимость. Keywords: financial reporting standards; professional accounting institutes; leasing; financial lease; operational lease; international standards; comparability.

Арендные (лизинговые) операции получили достаточно большое распространение в своевременном бизнесе. Несмотря на кажущуюся простоту данных операций, нельзя не отметить существование большого комплекса методологических проблем в области трактовки, классификации и учета арендных сделок. В частности, на протяжении десятилетий перед научным и профессиональным сообществами стояла довольно непростая задача соотнесения реальной экономической сути аренды с ее формализованным представлением в гражданско-правовом поле.

Безусловно, своеобразным флагманом в развитии бухгалтерского сопровождения арендных операций выступали и выступают американское научное сообщество и соответствующая бизнес-среда. Их наработки в области трактовки и учета аренды получили широкое признание во всем мире. Более того, сформулированные американскими специалистами идеи и принципы учета арендных операций послужили методологической основой при разработке соответствующих стандартов, применяемых в международной практике.

Конечно, во многом данное обстоятельство было продиктовано тем, что именно рынок арендных услуг США являлся и является наиболее развитым и мощным в мире во всех отношениях, но нельзя также не отметить и глубоко проработанную систему методологического обеспечения бухгалтерского сопровождения указанных операций. Именно о развитии комплекса бухгалтерского обеспечения аренды в США, а впоследствии и в мировой учетной практике и пойдет речь в данной статье.

В настоящее время бухгалтерские стандарты большинства развитых стран обособляют две широкие категории аренды — финансовая и операционная. Каждая конкретная страна, имеющая национальное бухгалтерское законодательство, по-разному трактует классификационные признаки видов аренд (см., например, [1]), но в целом в регулятивах, посвященных аренде, прослеживается вполне определенная тенденция.

Суть ее заключается в том, что при классификации аренды нужно принимать во внимание экономическое содержание хозяйственной операции. Под обычной арендой можно понимать операцию, когда собственник по какой-либо причине не использует имеющееся у него имущество и потому предпочитает отдать его в аренду, чтобы получить хоть какую-то пользу и (или) хотя бы частично возместить свои инвестиционные расходы. Подоплека финансовой аренды иная — это в большей степени целенаправленная операция инвестиционно-финансового характера.

Для определения финансовой аренды бухгалтерские регулятивы (в частности International Financial Reporting Standards, IFRS) принимают во внимание распределение рисков при арендной сделке, а именно: финансовая аренда признается при условии, что соглашение подразумевает передачу от арендодателя арендатору практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом.

Рассматривая в ретроспективе эволюцию бухгалтерского законодательства об аренде, необходимо отметить, что во многом идеологами современной трактовки аренды в плане ее классификации и учета были американские ученые и практики. Именно они обосновали действующую логику выделения финансовой и операционной аренд, и именно их наработки были использованы при разработке стандарта IAS 17 «Leases» («Аренда»).

Отправным пунктом в интерпретации логики арендных операций является понимание принципов построения баланса. Существуют два альтернативных варианта формирования актива:

а) право собственности на имущество (в балансе отражаются те и только те активы, право собственности на которые принадлежит экономическому субъекту);

б) функция контроля (в балансе отражаются ресурсы, контролируемые субъектом, который имеет доходы от их использования, хотя и не обладает правом собственности на них).

Исторически доминировал именно первый вариант, однако уже в 30-е годы прошлого века в связи с расширением и переосмыслением практики хозяйственных операций он стал подвергаться критике в американской бухгалтерской среде. В 1938 году американские учетные регулятивы упоминали о капитализации объекта аренды в отчетности арендатора [6]. Речь, безусловно, шла не о любых арендных сделках, а лишь о долгосрочных контрактах.

На протяжении 20 лет (с 1938 по 1959 год) специальный Комитет по бухгалтерской процедуре (Committee on Accounting Procedure) Американского института бухгалтеров (American Institute of Accountants) выпускал так называемые бухгалтерские исследовательские бюллетени ARB (Accounting Research Bulletins), посвященные различным вопросам учета. С определенной долей условности эти бюллетени можно считать прообразами современных стандартов учета. Вопросам аренды был посвящен ARB 38 «Раскрытие долгосрочных арендных контрактов в финансовой отчетности арендатора» (Disclosure of Long-Term Leases in Financial Statements of Lessees). Подробнее о системе профессиональных объединений практикующих бухгалтеров в США см. [13, с. 24] и [3].

В бюллетене ARB 38 говорилось о желательности раскрытия обязательств арендатора по долгосрочной аренде за весь срок сделки. Предполагалось, что арендатор может сделать это в достаточно произвольной форме, например, указать в пояснительной записке.

В середине 60-х годов ХХ века в США сделки по аренде получили своеобразное второе рождение. С позиции арендодателя аренда стала восприниматься не как некая вынужденная мера (имущество сдается в аренду, потому что не находит должного применения у собственника), а как целенаправленная предпринимательская деятельность по покупке имущества и сдаче его в аренду (в нашей практике подобные операции получили название «сделки лизинга»). С позиции арендатора сделки по аренде стали рассматриваться как долгосрочный источник финансирования наравне с облигационными займами.

Именно в это время в профессиональном бухгалтерском и финансовом сообществах стали говорить о проблеме так называемых сделок «внебалансового финансирования» («off-balance financing»), когда фирмы вместо приобретения активов в собственность предпочитали брать их в аренду [14, с. 9]. Рекомендации по отражению арендаторами обязательств по аренде соблюдались далеко не всегда, кроме того, фирмы часто вуалировали реальные сроки аренды последовательным заключением краткосрочных договоров.

В 1962 году Американский институт сертифицированных публичных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants, AICPA)1 опубликовал результаты исследования, в котором на основе информации о рынке арендованных активов впервые отмечалась необходимость учета всего арендованного имущества на балансе арендатора вне зависимости от условий сделки [6, с. 9]. Непосредственным автором данного аналитического материала был профессор Дж. Майерс (John Mayers). Совершенно очевидно, что никаких императивных указаний данное исследование не могло содержать, однако оно фактически предвосхитило современную тенденцию в изменении регулятивов по аренде — необходимость полного раскрытия информации обо всех обязательствах и контролируемых активах, что подразумевает капитализацию арендованного объекта.

В дальнейшем дискуссия относительно классификации и учета арендных сделок в американском профессиональном сообществе свелась к разграничению сделок аренды на две большие группы — финансовую и операционную. Впервые о необходимости введения специальных критериев, по которым можно идентифицировать финансовую аренду, заговорили в конце 60-х годов.

В 1972 году Совет по принципам бухгалтерского учета (Accounting Principles Board, APB) AICPA2 выпустил специальный отчет-исследование (Opinion3) № 27 «Учет арендных контрактов производителями или продавцами имущества» (Accounting for Lease Transactions by Manufacturer or Dealer Lessors), в котором были сформулированы указанные критерии. В общем виде они практически идентичны существующим ныне критериям как в системе US GAAP, так и в IFRS.

Процесс оформления американских учетных регулятивов по аренде был логичным образом завершен в 1975 году, когда Совет по стандартам финансового учета в США (Financial Accounting Standards Board, FASB) выпустил проект учетного стандарта по аренде, который в целом и был введен в действие в 1976 году под наименованием SFAS 13 (Accounting for Lease, Statement of Financial Accounting Standard 13).

Наработки американского профессионального бухгалтерского сообщества были использованы и в международной практике. В октябре 1980 года Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Committee, IASC4) выпустил предварительный документ для обсуждения5, посвященный трактовке и учету арендных операций, который во многом повторял американский стандарт. На протяжении двух лет (1981 и 1982) в профессиональном сообществе шла процедура обсуждения данного документа, и наконец в 1982 году был опубликован окончательный вариант стандарта МСФО 17 «Учет аренды» (IAS 17 Accounting for Leases). Стандарт был введен в действие с 1 января 1984 года. В 1997 году вышла новая версия стандарта с несколько измененным названием IAS 17 Leases.

Однако наличие достаточно определенных критериев деления аренды не способствовало полному разрешению конфликтных ситуаций в плане учета. Анализируя эволюцию бухгалтерских регулятивов по аренде с 30-х годов прошлого века, несложно выявить определенную тенденцию в принятии ряда ключевых изменений.

Нововведения в области учета старались принимать с целью демонстрации в отчетности арендатора арендованных активов и сопутствующих им обязательств. Ключевая идея принимавшихся изменений такова: фирма должна показывать реальное финансирование своей деятельности, а публичная отчетность должна содержать весь перечень ресурсов, которые контролируются компанией. Вступление в действие в США в конце 70-х годов стандарта учета аренды с системой критериев ее деления казалось теоретикам и практикам бухгалтерского учета достаточным условием корректного отражения активов и обязательств исходя из их экономической природы.

Тем не менее международная практика учета в 80–90-е годы прошлого века показала, что вопросы вуалирования финансового положения арендатора так и не были разрешены, а признание и закрепление за частью арендных сделок термина «финансовый» фактически было некой паллиативной мерой. Нельзя исключать и некий добросовестный характер существования определенной бухгалтерской коллизии (вряд ли оправдано и уместно считать, что абсолютно все компании стараются скрыть размер обязательств и все имущество, относящееся к категории финансовой аренды, включать в аренду операционную).

Многие фирмы оформляли и продолжают оформлять сделки операционной аренды на совершенно законных основаниях, однако сопоставление масштабов различных видов аренды позволяет усомниться в корректности существующего разграничения. Например, в исследовательском отчете IFRS в августе 2014 года была приведена интересная статистика. В частности, один из крупнейших британских ритейлеров компания «Woolworths» (UK) на протяжении последних 5 лет взяла в операционную аренду имущество на сумму 2,4 млрд долл., в то время как в ее балансе в среднем было отражено долговых обязательств по аренде всего на сумму 147 млн долл. [10].

Более того, читатель может самостоятельно найти немало примеров подобных «перекосов» в абсолютных цифрах по сделкам финансовой и операционной аренд. Например, в годовом отчете компании «Royal Dutch Shell» за 2014 год доступна информация об обязательствах по финансовой и операционной аренде, которые соответственно равны 6,7 и 31,1 млрд долл. [12]. Применительно к данной ситуации руководство компании «Royal Dutch Shell» сочло нужным отразить в своем годовом отчете информацию по операционной аренде, что далеко не всегда раскрывается даже весьма крупными публичными компаниями.

В связи с указанной коллизией в международном бухгалтерском сообществе неоднократно поднимался вопрос о корректировке существующего порядка учета аренды. Начало этому процессу было положено, естественно, в трудах ряда ученых и практиков в области учета и анализа. В частности, в 90-е годы прошлого века некоторые американские финансовые аналитики высказывали необходимость капитализации всех арендованных активов и демонстрации всех обязательств арендатора при аренде для повышения достоверности финансовой отчетности (см., например, [7, 8]).

Дискуссии в научной и профессиональной бухгалтерской среде в 90-е годы привели ко все более усиливающимся позициям сторонников полного отказа от возможности учета предмета аренды на балансе его собственника6.

В настоящее время IASB и FASB, совместно работающие над реализацией процесса конвергенции учетных моделей, задаваемых IFRS и GAAP, отмечают необходимость отражения всех арендных обязательств на балансе арендатора. Более того, регулятивы IASB, приуроченные к выходу в свет нового стандарта по аренде, прямо называют арендатора покупателем, а арендодателя продавцом, подчеркивая очевидную схожесть экономических процессов при аренде и купле-продаже.

Упомянутый процесс изменений в действующие правила учета арендных операций фактически начался в 2006 году, когда IASB и FASB анонсировали начало совместного проекта по совершенствованию учета арендных операций. Как следует из методических материалов IFRS, первоначально речь шла лишь о косметических изменениях в стандарте IAS 17, однако со временем разработчики стали говорить о кардинальном изменении классификации и порядка учета аренды.

В частности, в мае 2013 года опубликовал первый систематизированный перечень изменений, которые планировалось осуществить в новой версии стандарта. На следующий год, в марте 2014 года, был выпущен новый вариант изменений с учетом ряда замечаний, которые поступили в адрес IASB от бизнес-среды и научного сообщества.

Наконец, в феврале 2015 года выпущена последняя на сегодняшний момент версия планируемых изменений (но пока еще не сам стандарт!) [11], а в октябре 2015 года — специальный бюллетень, посвященный терминологии, используемой в арендных операциях (своеобразный глоссарий) [9]. 20 октября 2015 года IASB объявил о том, что с 1 января 2019 года действие IAS 17 прекращается, и в силу вступает новый стандарт по аренде (на данный момент нет информации о том, какой порядковый номер он будет иметь и как будет называться; в методических разработках IFRS он фигурирует под наименованием «new leases standard» (новый стандарт по аренде)). Основной лейтмотив стандарта, судя по доступным материалам проекта, — это капитализация предмета аренды у арендатора и, соответственно, демонстрация обязательств по ней.

Суммарно с 40-х годов прошлого века в американской, а впоследствии и международной учетной среде было выпущено около 50 всевозможных регулятивов (стандартов, проектов, бюллетеней, исследовательских отчетов и т. д.), прямо или косвенно посвященных учету арендных операций. В приведенной таблице отражены лишь некоторые наиболее существенные документы, а полный перечень можно найти в [5, с. 46].

Таблица. Бухгалтерские регулятивы по аренде (американская и международная практики)

Год

Издавший 
орган

Идентификатор

Наименование

1966

APB

Мнение № 7 (Opinion 7)

Учет аренды в финансовой отчетности арендодателя (Accounting for Leases in Financial statements of Lessors)

1972

APB

Мнение № 27 (Opinion 27)

Учет арендных операций производителями или продавцами имущества (Accounting for Lease Transactions by Manufacturer or Dealer Lessors)

1973

APB

Мнение № 31 (Opinion 31)

Раскрытие арендных обязательств арендаторами (Disclosure of Lease Commitments by Lessees)

1976

FASB

Стандарт финансового учета (FAS 13)

Учет аренды (Accounting for Leases)

1978

FASB

Разъяснение (FASB Interpretation 21)

Учет аренды при объединении бизнеса (Accounting for Leases in a Business Combination)

1979

FASB

Стандарт финансового учета (FAS 26)

Признание прибыли при аренде по типу продажи недвижимости (Profit Recognition on Sales-Type Leases of Real Estate)

1982

IASC

IAS 17

Учет аренды (Accounting for Leases)

1997

IASC

IAS 17

Аренда (Leases)

2010-2015

FASB/IASB

Предлагаемые изменения к стандартам (Proposed Standards Update)

Планируемые изменения к стандарту об аренде (Proposed Accounting Standards Update — Leases)

Приведенные данные позволяют получить хотя бы самое общее представление о тех усилиях, которые были приложены к созданию нормативно-методического обеспечения на первый взгляд далеко не самой сложной в техническом отношении операции, каковой является операция аренды. Анализ документов дает представление о существовавшем в американской и международной учетных практиках определенном тренде, направленном на повышение информированности сторонних пользователей в отношении финансовой отчетности участников аренды.

Все предлагаемые изменения так или иначе затрагивали и затрагивают проблематику отражения обязательств арендатора при аренде, что очевидно укладывается в общую тенденцию изменений в целевом предназначении учета и отчетности, а именно переходу от контрольно-аналитической функции учета к информационно-коммуникативной.

Как же обстоит дело с классификацией и учетом арендных операций в нашей стране? Необходимо особо обратить внимание читателя на отсутствие какого-либо определенного деления аренды в российской системе бухгалтерского учета (РСБУ) на два основных вида — финансовую и операционную.

Термин «финансовая аренда» присутствует в системе как гражданского законодательства РФ, так и отечественных бухгалтерских регулятивах, но он связан с категорией «лизинг». Фактически между указанными категориями поставлен знак равенства7.

С 2012 года на сайте Министерства финансов РФ читателю доступен проект нового положения по бухгалтерскому учету «Учет аренды», который кардинально меняет существующий порядок учета аренды в нашей стране. В частности, по основному существенному моменту в плане отражения активов и обязательств арендатора новое ПБУ всецело находится в русле последней дискуссии между IASB и FASB в плане капитализации предмета аренды. Пока же российский стандарт не принят, нужно руководствоваться МСФО (IAS) 17 «Аренда», который введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н.

В связи с вышесказанным надо отметить как минимум три момента, посвященных вопросам признания и учета арендных операций:

В заключение уместно отметить следующее обстоятельство. Проблема сопоставления подходов к учету аренды, исповедуемых в отечественных учетных регулятивах и в IFRS, до сих пор актуальна, поскольку по некоторым операциям или видам деятельности расхождения в их признании или трактовке весьма существенны. В этой связи тенденции реформирования отечественной системы учета, которые идут в русле еще только обсуждаемых в IFRS идей, заслуживают несомненного одобрения и поддержки.

Библиографический список
References

1. Блейк Дж., Амат О. Европейский бухгалтерский учет. Справочник / пер. с англ. — М. : Филинъ, 1997. — С. 146–151.

1. Blake J., Amat O. Evropejskij buhgalterskij uchet. Spravochnik [European accounting. Reference book] / trans. from Eng. — Moscow : Filin, 1997. — P. 146-151.

2. Ковалев Вит. В. Вопросы сопоставимости учетных данных при операциях лизинга // Международный бухгалтерский учет. — 2012. — № 27. — С. 2–12.

2. Kovalev Vit. V. Voprosy sopostavimosti uchetnyh dannyh pri operacijah lizinga [Comparability of accounting data for leasing operations] // Mezhdunarodnyj buhgalterskij uchet. — 2012. — № 27. — P. 2-12.

3. Ковалев В. В., Ковалев Вит. В. Концептуальные основы бухгалтерского учета: логика эволюции // Вестник Санкт-Петербургского университета. Сер. 5. Экономика. — 2015. — Вып. 4. — С. 117-152.

3. Kovalev V. V., Kovalev Vit.V. Konceptual’nye osnovy buhgalterskogo ucheta: logika jevoljucii [Conceptual framework of accounting: the logic evolution] // Vestnik Sankt-Peterburgskogo universiteta. Series. 5. Jekonomika. — 2015. — Vol. 4. — P. 117-152.

4. Ковалев В. В., Ковалев Вит. В. Корпоративные финансы и учет: понятия, алгоритмы, показатели. — 3-е изд., перераб. и доп. — М.: Проспект, 2015. — 1006 c.

4. Kovalev V. V., Kovalev Vit. V. Korporativnye finansy i uchet: ponjatija, algoritmy, pokazateli [Corporate Finance and accounting: concepts, algorithms, and performance]. — the 3rd ed., rev. and enl. — Moscow : Prospekt, 2015. — 1006 p.

5. Dye R. A, Glover J., Sunder S. Financial Engineering and the arms race between accounting standard setters and preparers. — URL (дата обращения 27.11.2015).

5. Dye R. A, Glover J., Sunder S. Financial Engineering and the arms race between accounting standard setters and preparers. — URL (date of access 27.11.2015).

6. IASB. 2007. «History of Lease Accounting, Agenda Paper 12C». — URL (дата обращения 27.11.2015).

6. IASB. 2007. «History of Lease Accounting, Agenda Paper 12C». — URL (date of access 27.11.2015).

7. Knutson P. H. Financial Reporting in the 1990s and Beyond, position paper. — Charlottesville, Va. : AIMR, 1993.

 

8. McGregor W. Accounting for lease : a new approach, special report. — Norwalk, Conn. : FASB, 1996.

 

9. Project Update: Definition of a Lease (October 2015). — URL (дата обращения 28.11.2015).

9. Project Update: Definition of a Lease (October 2015). — URL (date of access 28.11.2015).

10. Project Update: Leases (August 2014). — URL (дата обращения 27.11.2015).

10. Project Update: Leases (August 2014). — URL (date of access 27.11.2015).

11. Project Update: Leases (February 2015). — URL (дата обращения 27.11.2015).

11. Project Update: Leases (February 2015). — URL (date of access 27.11.2015).

12. Royal Dutch Shell. Annual report 2014, Note 14 Debt and lease arrangements. — URL (дата обращения 26.11.2015).

12. Royal Dutch Shell. Annual report 2014, Note 14 Debt and lease arrangements. — URL (date of access 26.11.2015).

13. The History of Accounting: An International Encyclopedia / Edited by M. Chatfield, R. Vangermeerch. — Garland Publishing, Inc., 1996.

 

14. Zeff S. A. The Evolution of the Conceptual Framework for Business Enterprises in the United States. — URL (дата обращения 01.08.2015).

14. Zeff S. A. The Evolution of the Conceptual Framework for Business Enterprises in the United States. — URL (date of access 01.08.2015).

______________________________

1 Подробнее о AICPA, его основных функциях и задачах см. 4, с. 28.

2 Совет просуществовал до 1973 года, когда его функции были переданы Совету по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board, FASB).

3 Дословный перевод на русский язык данного документа — «мнение», не должно смущать читателя. Фигурирующие в американской системе бухгалтерского учета профессиональные институты не наделены властными полномочиями. Выпускаемые ими документы являются рекомендательными, однако их появлению, как правило, предшествует активная дискуссия в научном сообществе и бизнес-среде. Поэтому под расплывчатым термином «мнение» фактически понимаются некие рекомендации по учету, которые приняты основными игроками бизнеса. Безусловно, каждая конкретная компания в принципе не обязана им следовать, но именно то обстоятельство, что большинство фирм выполняет указанные рекомендации, способствует распространению и выполнению положений, закрепленных в данных документах.

4 В 2001 г. Комитет был переименован в Совет по международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Board, IASB).

5 Процедура принятия стандартов учета в англо-американской и международной учетных практиках кардинальным образом отличается от соответствующей процедуры в странах с так называемой континентальной бухгалтерией. Профессиональные бухгалтерские институты публикуют предварительные варианты стандартов, затем в течение некоторого времени собирают все замечания и корректировки к ним, и в дальнейшем принимают некие переработанные варианты, зачастую путем голосования членов комитетов по данной процедуре.

6 Можно отметить определенную прозорливость американских исследователей в 60-е годы прошлого века (речь идет об уже упомянутой работе профессора Дж. Майерса) в отношении аренды. В частности, одним из аргументов капитализации называлось следующее обстоятельство: наличие каких-либо критериев разделения аренды на финансовую и операционную будет провоцировать фирмы любыми легальными способами обходить указанные ограничения для определенного вуалирования своих обязательств. Капитализация предмета аренды арендатором является единственно возможным выходом из сложившейся ситуации.

7 Подробнее о различных способах учета аренды и проблемах, возникающих при их сопоставлении с подходами в IFRS, см. 2.

Поделиться